VERGİ SİRKÜLERİ

Sayı                 :2020-011

Tarih               :13.04.2020

Konu               : İndirimli Kurumlar Vergisi Özelgeleri

1.          Yatırım teşvik belgesinin revizeedilerek genel teşvik kapsamından bölgesel teşvik kapsamına alınması durumundaindirimli kurumlar vergisinden yararlanılıp yararlanılamayacağı

İlgide kayıtlıözelge talep formunuzda, genel nitelikli 24.12.2013 tarih ve ... sayılı yatırımteşvik belgesi ile gerçekleştirilen yatırımın tamamlama vizesinin yapıldığı ve30.11.2017 tarihinde söz konusu yatırımın tamamlandığı, başvurunuz üzerineyatırım teşvik belgenizin bölgesel teşvik belgesine dönüştürüldüğü ve23.07.2018 tarih ve ... sayılı yatırım teşvik belgesinde vergi indirimi oranını%55, yatırıma katkı oranının ise %20 olarak öngörüldüğü belirtilerek,tamamlanan yatırımlardan elde edilecek kazançlarınıza 2018 yılından itibarenyatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanıpuygulanamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde;

(1) Finans vesigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhütişleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlıolarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasındabelirtilen ve EkonomiBakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilenkazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bumaddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisiuygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçekarşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiylebulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisiuygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkıtutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi UsulKanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranındaartırılarak dikkate alınır.

..."

hükümleri yeralmaktadır.

Bu hükümleregöre; teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşılıncaya kadar bu yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlarvergisi uygulanabilecektir.

Öte yandan,Ekonomi Bakanlığınca 23.07.2018 tarih ve D-111195 no.lu revize edilmiş yatırımteşvik belgenizde vergi indirimi oranının %55, yatırıma katkı oranının %20olarak öngörüldüğü görülmektedir.

Dolayısıyla,Ekonomi Bakanlığına müracaat ederek revize edilen yatırım teşvik belgenizçerçevesinde 23.07.2018 tarihinden sonra verilecek olan geçici ve yıllıkkurumlar vergisi beyannamelerinde yatırıma katkı tutarı dikkate alınarakindirimli kurumlar vergisinden faydalanılabilecektir.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

2.          Yenileme Fonu

İlgide kayıtlıözelge talep formunuzda … tarihinde başlamak üzere Ekonomi Bakanlığı tarafındanverilen yatırım teşvik belgesi sahibi olduğunuz, yatırımın devam etmekte olduğukısmen veya tamamen faaliyete geçmediği belirtilmiştir. Şirketinizce deviralınan .. Şti.nde … tarih ve … yevmiye numarası ile yenileme fonunun kayıtlaraalındığı ve yatırım döneminde … tarihinde devir alan olarak Kurumlar VergisiKanununun 19 ve 20 nci maddeleri çerçevesinde birleşmeye taraf olduğubelirtilmiştir.

Kül halinde devir alınan şirket bilançosunda yer alan yenileme fonunun VergiUsul Kanununun 328 inci maddesi gereği 2017 kurumlar vergisi beyanında matrahailave edilip edilmeyeceği ve edilmesi halinde yatırım döneminde diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulamasınakonu edilip edilemeyeceği (yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilenkazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanıpyararlanamayacağı), yenileme fonunun Vergi Usul Kanununun 328 inci maddehükümlerine göre süresinin sonuna kadar bekletilip bekletilemeyeceği konusundatereddüt oluştuğundan bahisle özelge talep edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinde: "Amortismana tabiiktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanterdefterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir.İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazançdefteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya giderkaydederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldüktensonra kalan meblağdır.

Devir ve trampa satış hükmündedir.

Şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine görezaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş veteşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenilemegiderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre iletutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olankarlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devriveya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

...."

hükmüne yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde de:

"(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilindegerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veyaiş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.

b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilenkurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosunageçirilmesi

... "

hükmü yer almakta olup devir, bölünme ve hisse değişimi hallerindevergilendirmenin nasıl olacağı aynı Kanunun 20 nci maddesinde belirtilmektedir.

Ayrıca 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 19.3.2. "Amortismanuygulaması" başlıklı bölümünde ise "Devir ve bölünme neticesindedevre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifidüzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birliktedevrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortismanuygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir.Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolanamortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalanamortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir."açıklamasına yer verilmiştir.

Aynı Tebliğin "32.2.6. Diğer faaliyetlerden elde edilen kazancınkapsamı ve indirimli vergi oranı uygulamasında öncelik sırası" başlıklı bölümünde:"İndirimli vergi oranı uygulamasında, mükelleflerin gerek 2009/15199sayılı ve gerekse 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvikbelgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançlarıdışında kalan tüm kazançları diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarakkabul edilecektir.

Dolayısıyla, söz konusu Kararlara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgelerikapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yeralan vergi indirim oranı dikkate alınarak indirimli vergi uygulanması esas olupanılan Kararlar uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındakiyatırımlardan elde edilen kazançlar, indirimli vergi uygulamasında diğerfaaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmeyecektir.

...."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesikapsamında gerçekleşen devirlerde, devir olan kurumun bilançosunda yer alanyenileme fonunun devir alan kurum bilançosuna intikal ettirilmesi mümkünbulunmaktadır. Ancak, yenileme fonunun kullanılabileceği üç yıllık sürenindevir alınan kurumda yenileme fonunun ayrıldığı hesap dönemi birinci yıl kabuledilmek suretiyle hesaplanması ve bu süre içinde kullanılmamış olan karınüçüncü yılın sonunda devir alan kurumun vergi matrahına eklenmesigerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu yenileme fonunun bir iktisadi kıymetalımında kullanılması halinde ise devir alan kurum tarafından iktisap edilecekiktisadi kıymetin devir olan kurum tarafından satılan iktisadi kıymetle aynıneviden olması gerektiği tabiidir.

Öte yandan, anılan yenileme fonunun iktisadi kıymet alımında kullanılmamasınedeniyle üçüncü yılın sonununda devralan şirketinizin kurum kazancınaeklenmesi halinde ise yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançolarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilmesi mümkünbulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

3.          Makine ve techizat için ödenenavansların ilgili dönemde yatırım harcaması olarak indirimli kurumlarvergisinden yararlanıp yararlanmayacağı

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin akümülatör imalatıfaaliyetinde bulunduğu, 2016 yılında … tarihli ve … sayılı yatırım teşvikbelgesi alarak aynı yıl içerisinde yeni bir üretim hattı için yatırımabaşlandığı, öncelikli yatırımlar kapsamında destek unsurlarındanyararlandığınız bu yatırımın bitiş tarihinin … olduğu, bu kapsamda yurtdışından 2018 yılında temin edilecek makine techizat global listenizde yer alanmakineler için 2017 yılında akreditif açılarak avans ödemesi yapıldığıbelirtilerek; 2017 yılında yapılacak avans ödemelerinin, indirimli kurumlarvergisi uygulamasında bu dönemde yatırım harcaması olarak dikkate alınıpalınmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İndirimli kurumlar vergisi"başlıklı 32/A maddesinde;

"(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar,iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ilerödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bumaddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvikbelgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veyatamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkıtutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlarvergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımlarınDevletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesisuretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.Yatırımıntamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyleyararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımıntamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine görebu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkatealınır. (700 Sayılı KHK'nın 173 üncü maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:09.07.2018)Cumhurbaşkanı;

a) İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milligelir veya sosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle illerigruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve bu sektörlerile organize sanayi bölgeleri, Gökçeada ve Bozcaada'da yapılan yatırımlarave (700 SayılıKHK'nın 173 üncü maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:09.07.2018)Cumhurbaşkanınca belirlenenkültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde yapılan turizm yatırımlarınailişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirlemeye,

b) Her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilenyerler için yatırıma katkı oranını % 55'i, yatırım tutarı 50 milyon TürkLirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise  % 65'i geçmemek üzerebelirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli uygulatmaya,

c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacakyatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini vegerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım dönemindekurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlarvergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmenkullandırmaya, bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik veöncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazındadesteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya%100'e kadar artırmaya,

...

yetkilidir.

..."

hükümleri yer almaktadır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "32.2. İndirimlikurumlar vergisi" başlıklı bölümünde konuya ilişkin ayrıntılıaçıklamalara yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "İspat edicikağıtlar" başlıklı 227 nci maddesinde,

"Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan veüçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikimecburidir.

..."

hükmü yer almaktadır.

Vergi mevzuatımızda vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemleringerçek mahiyeti esastır. Vergi idaresinin vergiyi doğuran olayı tespitedebilmesi için üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelerde kayıtlarıntevsiki zorunludur.

Öte yandan, Ekonomi Bakanlığı Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye GenelMüdürlüğünün … tarihli ve … sayılı yazısında, yatırım teşvik uygulamalarıkapsamında tamamlama vizesi işlemlerinde mal bedeli olarak gümrük girişbeyannamesinin tutarı ve tarihinin dikkate alınmakta olduğu belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz tarafından yatırım teşvikbelgesine istinaden 2018 yılında yurt dışından temin edilecek makine veteçhizatlar için 2017 yılında akreditif açılarak yapılan avans ödemelerininindirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından yatırım harcaması olarakdikkate alınması mümkün bulunmayıp bu harcamaların söz konusu makine veteçhizatın şirketinize teslim edildiği dönemde gerçekleştirilen yatırımharcaması olarak değerlendirilmesi ve indirimli kurumlar vergisi uygulamasındadikkate alınması mümkündür.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

4.          Teşvik Belgesi Kapsamında YatırımaKatkı Tutarının Belirlenmesinde Hangi Tutarın Dikkate alınacağı

İlgide kayıtlıözelge talep formunda;

- Şirketinizin01/08/2017 tarih ve A 131557 Sayılı Yatırımı Teşvik Belgesi kapsamında imalatsektöründe modernizasyon yatırımı olarak 10 adet dokuma tezgahını 85463 sayılıFinansal Kiralama Sözleşmesi ile satın aldığı,

- Dokumatezgahlarının kiralanması nedeniyle borçlanılan 2.062.371,27 TL'nin ilgilikanun ve tebliğler gereğince "265. Finansal Kiralama Hesabı"'nakaydedildiği,

- Söz konusuYatırım Teşvik Belgesinde, yatırıma katkı oranının %20 olarak, indirimlikurumlar vergisi oranının ise %50 olarak olarak belirlendiği,

- 2017/9917Sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 6. maddesi gereğince 2017 yılında yapılanyatırım harcamalarına uygulanmak üzere Yatırım Teşvik Belgesinde belirtilen yatırımakatkı oranına %15 ekleneceği, kurumlar vergisi indiriminin ise tüm bölgelerde%100 oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğerfaaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı %100 olmak üzereuygulanmasının hüküm altına alındığı,

- Buna göre2017 yılında yaptığınızı yatırım harcamaları için yatırıma katkı oranının %35olarak dikkate alınması halinde, yatırıma yapılacak katkı tutarının 721.829,94TL olarak hesaplandığı,

belirtilerek,Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisiuygulamasına esas yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde "265.FinansalKiralama Hakları Hesabı"'nda belirtilen 2.062.371,27 TL tutarındaki malbedelinin mi yoksa finansal kiralama yoluyla temin edilen 10 adet dokumatezgahı için ilgili dönemde ödenmiş olan 182.812,02 TL kiralama bedelinin midikkate alınacağı, kira bedelinin dikkate alınması halinde sonraki yıllardaödenecek bedellere uygulanacak yatırıma katkı oranı ve indirimli kurumlarvergisi oranının ne olacağı hususunda Başkanlığımızdan görüş talepedilmektedir.

KurumlarVergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisinin,mükelleflerin bir hesap döneminde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerindenhesaplanacağı belirtilmiş, maddenin ikinci fıkrasında da, safi kurum kazancınıntespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerininuygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Gelir VergisiKanununun 38 inci maddesinde de;

"Bilançoesasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda vebaşındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veyasahiplerce:

1.İşletmeyeilave olunan değerler bu farktan indirilir;

2.İşletmedençekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancınbu suretle tesbit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye aithükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur."

hükmüne yerverilmiştir.

Vergi UsulKanununun mükerrer 290 ıncı maddesinde;

"1.Finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralamaya konu olan iktisadî kıymetile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi aşağıdaki esaslaragöre yapılır.

Kiracıtarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı vesözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadî kıymetin rayiç bedeli veyasözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı iledeğerlenir.

...

2. Kiracıtarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymeti kullanmahakkı, bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmınınbirinci bölümünde kiralama konusu iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslarçerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tâbi tutulur.

...

Kiracıtarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borçanapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılır. Ayrıştırma işlemi, her birdönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasınısağlayacak şekilde yapılır.

..."

hükümleri yeralmaktadır.

Kurumlar VergisiKanununun "İndirimli kurumlar vergisi" başlıklı 32/A maddesinde;

"Finansve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları,taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerinebağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikincifıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

Bu maddeninuygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyletahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacaktutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oranise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla,indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmaküzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap döneminiizleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenenyeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır."

hükümlerineyer verilmiştir.

19.06.2012tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/3305 sayılı BKK'nın;

- 5 incimaddesinin ikinci fıkrasında, "Finansal kiralama yöntemiyle yapılacakyatırımlarda finansal kiralamaya konu makine ve teçhizata ait toplam tutarın,her bir finansal kiralama şirketi için asgari ikiyüzbin Türk Lirası olmasıgerekir."

- 7 ncimaddesinin üçüncü fıkrasında, "Finansal kiralama yöntemiylegerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı birteşvik belgesi düzenlenmez."

hükmü yeralmaktadır.

Aynı kararın,22/02/2017 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 2017/9917 sayılı Bakanlar KuruluKararının 6. maddesiyle eklenen geçici 8. maddesinde;

"Bu kararve daha önceki kararlara istinaden imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu 15- 37)düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 1/1/2017 ile 31/12/2017tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için;

...

b) Bölgesel,büyük ölçekli ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimidesteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olanyatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veyagelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkıtutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiğikazançlara uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere, teşvik belgesi üzerindeherhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanır" hükmü yer almaktadır. 

20.06.2012tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/1 seri no.lu Yatırımlarda DevletYardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğin 20. maddesininbirinci fıkrasında, "Teşvik belgesi kapsamında yer alan makine veteçhizatın tamamı veya bir kısmı finansal kiralama yolu ile teminedilebilir." açıklaması yer almıştır. 

Bu hüküm veaçıklamalara göre; yatırım teşvik belgesi kapsamında, 1/1/2017 ile 31/12/2017tarihleri arasında gerçekleştirdiğiniz yatırım harcamaları için vergi indirimidesteği, yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlarvergisi indirimi ise yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırımdöneminde şirketinizin diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara yüzde yüzoranında uygulanacak olup, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkatealınacak yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde, finansal kiralama yoluylaedindiğiniz iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesihükümleri çerçevesinde "260. Haklar Hesabı"nda takip edilmesi ve sözkonusu hesapta yer alan tutarın dikkate alınması gerekmektedir. 

Bilgi edinilmesinirica ederim.

5.          Yatırım teşvik belgesinin revizeedilmesi durumunda hangi tarihten itibaren bölgesel teviklerdenyararlanılabileceği

İlgi (a)'dakayıtlı özelge talep formunuz ile şirketinizin 11.04.2017 tarih ve A 129016sayılı yatırım teşvik belgesi kapsamında gümrük vergisi muafiyeti ve KDVistisnasından yararlandığı, bölgesel desteklerden yararlanmak üzere EkonomiBakanlığına başvurarak, bölgesel destek unsurlarını ihtiva eden 16.02.2018tarih ve 129016 B sayılı revize edilmiş Yatırım Teşvik Belgesinin alındığı ve "Vergiİndirimi (YKO %15- Vergi İndirimi Oranı %50)" satırına da yer verilen sözkonusu yatırım teşvik belgenizde yatırıma başlama tarihinin 23.03.2017 olduğubelirtilerek, 2017 yılı için indirimli kurumlar vergisi müessesesindenyararlanıp yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmiş vekonu ile ilgili olarak ilgi (b)'de kayıtlı cevabi yazımız ile "vergiindirimi" satırına yer verilmemiş olan 11.04.2017 tarih ve A 129016 sayılıyatırım teşvik belgeniz kapsamında yapmış olduğunuz yatırım harcamalarıdolayısıyla indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanmanızın mümkünolmadığı bildirilmiştir.

Bu kez, ilgi(c)'de kayıtlı özelge talep formunuzda, ilgi (b)'de kayıtlı yazımız üzerineEkonomi Bakanlığına başvurulduğu ve anılan Bakanlıktan konu ile ilgili olarakalınan 11.04.2018 tarih ve 37072 sayılı yazıda; "Dolayısı ileyürürlükteki mevzuat uyarınca, 11.04.2017 tarihli ve A/129016 sayılı genelyatırım teşvik belgesinin düzenlenmesi için müracaat edilen tarih olan23.03.2017 tarihinden itibaren yapılan belge kapsamındaki tüm yatırımharcamalarına, teşvik belgesi bölgesel teşvik belgesine dönüştürüldüğündendolayı bölgesel desteklerin uygulanması gerektiği düşünülmektedir." denilmesi üzerine2017 hesap dönemi için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılmasıgerektiği belirtilerek, söz konusu özelgemizin Gelir İdaresi Başkanlığındangörüş alınarak tekrar değerlendirilmesini talep edildiği, daha sonra ilgi(ç)'de kayıtlı dilekçenizde de; Gelir İdaresi Başkanlığının internet sayfasındayeni yayınlanan 23.02.2018 tarih ve 4841 sayılı özelgeden bahisle,Başkanlığımızca yapılacak değerlendirmenin söz konusu özelgeye göre tekrardeğerlendirilmesi talep edilmiş olup, konuya ilişkin Başkanlığımız görüşüneaşağıda yer verilmiştir.

KurumlarVergisi Kanununun "İndirimli kurumlar vergisi" başlıklı 32/Amaddesinde;

“(1) Finans vesigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhütişleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlıolarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasındabelirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.[1] 

(2) Bu maddeninuygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmaksuretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçekarşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiylebulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanmasışartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmıhariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesapdönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar içinbelirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.[2]  BakanlarKurulu;[3] 

…

c) Yatırımabaşlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarınamahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırımharcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğerfaaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranıuygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı herbir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ilekonusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine kararverilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya,[4] 

…

yetkilidir…”[5] 

hükmüne yerverilmiştir.

19.06.2012tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/3305 sayılı BKK'nın "Vergi indirimi" başlıklı 15 incimaddesinde, indirimli kurumlar vergisine ilişkin düzenlemelere yer verilmişolup maddenin beşinci fıkrasında; hesaplanacak yatırıma katkı tutarınamahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplamyatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcınındiğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlarvergisi uygulanabileceği hükme bağlanmıştır.

1 seri no.luKurumlar Vergisi Tebliğinin “32.2.5. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardaindirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlıklı bölümünde, “Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlarvergisi uygulanması açısından “yatırım dönemi” ifadesinden, yatırım teşvikbelgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçicivergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla EkonomiBakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süreninanlaşılması gerekmektedir.” açıklamasına yer verilmiştir.

Özelgetalebinizin konusuna ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığından alınan 11.04.2018tarih ve 37072 sayılı yazıda, yürürlükteki mevzuat uyarınca, 11.04.2017 tarihlive A/129016 sayılı genel yatırım teşvik belgesinin düzenlenmesi için mürcaatedilen tarih olan 23.03.2017 tarihinden itibaren yapılan belge kapsamındaki tümyatırım harcamalarına, teşvik beglesi bölgesel teşvik belgesinedönüştürüldüğünden dolayı bölgesel desteklerin uygulanması gerektiğinindüşünüldüğü belirtilmiştir.

Buna göre;

- Genelteşviklere yönelik olarak düzenlenmiş 11.04.2017 tarihli yatırım teşvikbelgesinin, 14.02.2018 tarihli teşvik belgesiyle revize edildiği ve indirimlikurumlar vergisi desteğini de içeren bölgesel yatırım teşvik belgesineçevrildiği hususu dikkate alındığında, teşvik belgesindeki yatırıma başlamatarihi olan 23.03.2017 ile 14.02.2018 tarihleri arasında yapılan yatırımharcamalarının da indirimli kurumlar vergisi uygulaması kapsamında yatırımakatkı tutarının hesabında dikkate alınması mümkündür.

- EkonomiBakanlığınca 14.02.2018 tarihi itibarıyla revize edilmiş yatırım teşvikbelgesiyle birlikte indirimli kurumlar vergisi uygulamasına hak kazanılacakolması nedeniyle, 14.02.2018 tarihinden sonra yatırım döneminde diğerfaaliyetlerden elde ettiğiniz kazançlar ile yatırımın tamamen veya kısmenişletilmesinden elde edilecek kazançlarınıza indirimli kurumlar vergisiuygulanabilecektir.

Bilgiedinilmesini ve gereğini rica ederim.

6.          Yatırım teşvik belgesi kapsamındayapılan otel yatırımının kiraya verilmesi durumunda indirimli kurumlar vergisiuygulaması

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, yatırım teşvik belgesi kapsamındayapacağınız otel yatırımının şirketiniz tarafından işletilmeyip kirayavereceğiniz işletmeci şirket tarafından işletileceği belirtilerek söz konusuyatırımdan elde ettiğiniz kazancın (kira geliri) indirimli kurumlar vergisiuygulamasından yararlanıp yararlanamayacağı hususunda bilgi talep edildiğianlaşılmış olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde;

"(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösterenkurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılıKanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlarile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere,bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvikbelgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veyatamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkıtutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlarvergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımlarınDevletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesisuretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımıntamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyleyararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımıntamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine görebu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkatealınır. Bakanlar Kurulu;

a) İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşenmilli gelir veya sosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyleilleri gruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve busektörler ile organize sanayi bölgeleri, Gökçeada ve Bozcaada'da yapılanyatırımlara ve Bakanlar Kurulunca belirlenen kültür ve turizm koruma ve gelişimbölgelerinde yapılan turizm yatırımlarına ilişkin yatırım ve istihdambüyüklüklerini belirlemeye,

b) Her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilenyerler için yatırıma katkı oranını % 55'i, yatırım tutarı 50 milyon TürkLirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise% 65'i geçmemek üzere belirlemeye,kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli uygulatmaya,

c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacakyatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini vegerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumundiğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisioranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, buoranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikliyatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazındadesteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya%100'e kadar artırmaya,

ç) Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedekparça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarınıayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya,

yetkilidir.

..."

hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesinebaşlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadarindirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Anılan Kararın "Vergi indirimi" başlıklı 15'inci maddesindebüyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındagerçekleştirilecek yatırımlarda, 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi çerçevesindegelir veya kurumlar vergisinin, öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşıncayakadar maddede belirtilen oranlarda indirimli olarak uygulanacağı belirtilmiştir.

Söz konusu Bakanlar Kurulu Kararının "Devir, satış, ihraç vekiralama" başlıklı 22'nci maddesinde de,

"(1) Yatırım tamamlama vizesi yapılmış teşvik belgesi kapsamındakimakine ve teçhizatın devir, satış, ihraç veya kiralanması, söz konusu yatırımmallarının teminini müteakip beş yılı doldurmuş olmaları halinde serbesttir.

(2) Teşvik belgesi kapsamındaki yatırımını tamamlamış ancak tamamlamavizesi yapılmamış yatırımlarla ilgili makine ve teçhizatın, teminini müteakipbeş yıl geçtikten sonrasatışının yapılmış olması ve işletmenin asgari beş yılsüreyle faaliyette bulunmuş olması şartıyla, Bakanlıkça herhangi bir müeyyideuygulanmaksızın tamamlama vizesi yapılabilir.

(3) Tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın beş yılınıdoldurmamış makine ve teçhizatın yatırımın bütünlüğünün bozulmaması kaydıylaveya bütünü ile birlikte;

a) Teşvik belgeli bir başka yatırım için devri,

b) Teşvik belgesi olmayan bir başka yatırımcıya satışı,

c) İhracı,

ç) Kiralanması

Bakanlığın iznine tabidir."

hükmü yer almaktadır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, yatırım teşvik belgesinekonu olan otel yatırımınızın tamamlanmasını müteakip şirketiniz tarafındankiraya verilmesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi uyarıncaindirimli kurumlar vergisi desteğinden yararlanılması açısından engel teşkiletmemekte olup, gerekli izinlerin alınması, Yatırım Teşvik Belgesinde"Vergi İndirimi" satırına yer verilmiş olması, sahip olunan yatırımteşvik belgesinin yararlanılacak destek unsurları yönünden geçerliliğinikoruması ve genel esaslar çerçevesinde ilgili mevzuatta belirtilen koşullarınaynen yerine getirilmesi kaydıyla, şirketiniz tarafından inşa edilen otelinkiraya verilmesinden elde edilecek kazancınıza indirimli kurumlar vergisiuygulanması mümkün bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

7.          Yatırım Teşvik Belgesi kapsamındayapılan okulun kiraya verilmesi durumunda indirimli kurumlar vergisiuygulamasından yararlanılıp yararlanılamayacağı

İlgide kayıtlıözelge talep formunda, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göredüzenlenen yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan okul yatırımının tamamlamavizesi gerçekleştirildikten sonra kiraya verildiği belirtilerek, bu durumdaindirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanılmasının mümkün olupolmayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde;

"(1)Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, işortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ilerödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddeninikinci fıkrasında belirtilen ve EkonomiBakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilenkazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bumaddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisiuygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçekarşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiylebulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisiuygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkıtutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi UsulKanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranındaartırılarak dikkate alınır. Bakanlar Kurulu;

a) İstatistikîbölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelir veya sosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle illeri gruplandırmayave gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve bu sektörler ile organizesanayi bölgeleri, Gökçeada ve Bozcaada'da yapılan yatırımlara ve BakanlarKurulunca belirlenen kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde yapılanturizm yatırımlarına ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirlemeye,

b) Her bir ilgrubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler için yatırımakatkı oranını % 55'i, yatırımtutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise % 65'i geçmemek üzerebelirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli uygulatmaya,

c) Yatırımabaşlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarınamahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırımharcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğerfaaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranıuygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı herbir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ilekonusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine kararverilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya,

ç) Yatırımharcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım,patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veyatopluca sınırlandırmaya,

yetkilidir.

..."

hükmüne yerverilmiştir.

Buna göre,Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan eldeedilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimlioranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Özelge talepformunuz ekinde yer alan yatırım teşvik belgesinin incelenmesinden,yatırımınızın komple yeni yatırım olduğu, bölgesel öncelikli yatırım kapsamındadeğerlendirilmek suretiyle 1 inci bölge desteklerinden faydalandırıldığı ve15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına istinadendüzenlendiği anlaşılmıştır.

Anılan Kararın"Vergi indirimi"başlıklı 15 inci maddesinde büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel teşvikuygulamaları kapsamında gerçekleştirilecek yatırımlarda, 5520 sayılı Kanunun32/A maddesi çerçevesinde gelir veya kurumlar vergisinin, öngörülen yatırımakatkı tutarına ulaşıncaya kadar maddede belirtilen oranlarda indirimli olarakuygulanacağı belirtilmiş, 17 nci maddesinde, özel sektör tarafındangerçekleştirilecek olan ilk, orta ve lise eğitim yatırımları öncelikli yatırımkonuları arasında sayılmış, Ek-2'de de eğitim hizmetleri (okul öncesi eğitimhizmetleri dahil yetişkinlerin eğitilmesi ve diğereğitim  faaliyetleri) bölgesel desteklerden faydalanabileceksektörler arasında sayılmıştır.

Söz konusuBakanlar Kurulu Kararının "Devir, satış, ihraç ve kiralama" başlıklı22 nci maddesinde de,

"(1)Yatırım tamamlama vizesi yapılmış teşvik belgesi kapsamındaki makine veteçhizatın devir, satış, ihraç veya kiralanması, söz konusu yatırım mallarınınteminini müteakip beş yılı doldurmuş olmaları halinde serbesttir.

(2) Teşvikbelgesi kapsamındaki yatırımını tamamlamış ancak tamamlama vizesi yapılmamışyatırımlarla ilgili makine ve teçhizatın, teminini müteakip beş yıl geçtiktensonra satışının yapılmış olması ve işletmenin asgari beş yıl süreyle faaliyettebulunmuş olması şartıyla, Bakanlıkça herhangi bir müeyyide uygulanmaksızıntamamlama vizesi yapılabilir.

(3) Tamamlamavizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın beş yılını doldurmamış makine veteçhizatın yatırımın bütünlüğünün bozulmaması kaydıyla veya bütünü ilebirlikte;

a) Teşvikbelgeli bir başka yatırım için devri,

b) Teşvikbelgesi olmayan bir başka yatırımcıya satışı,

c) İhracı,

ç) Kiralanması

Bakanlığıniznine tabidir."

hükmü yeralmaktadır.

Yukarıda yeralan hüküm ve açıklamalara göre, yatırım teşvik belgesine konu olan okulyatırımınızın tamamlanmasını müteakip şirketiniz tarafından kiraya verilmesi5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi uyarınca indirimli kurumlarvergisi desteğinden yararlanılması açısından engel teşkil etmemekte olup,gerekli izinlerin alınması, Yatırım Teşvik Belgesinde "Vergiİndirimi" satırına yer verilmiş olması, sahip olunan yatırım teşvikbelgesinin yararlanılacak destek unsurları yönünden geçerliliğini koruması vegenel esaslar çerçevesinde ilgili mevzuatta belirtilen koşulların aynen yerinegetirilmesi kaydıyla, şirketiniz tarafından inşa edilen okulun kirayaverilmesinden elde edilecek kazancınıza indirimli kurumlar vergisi uygulanmasımümkün bulunmaktadır.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

8.          Yatırım teşvik belgesi kapsamındayapılan harcamalara ilişkin indirimli kurumlar vergisi uygulamasındanyararlanmak üzere YMM Raporu ibraz edilip edilmeyeceği

İlgide kayıtlıözelge talep formunda Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamındaindirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalandığınızı belirterek buuygulamadan faydalanmak için yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilipedilmeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin birinci fıkrasında "Finans vesigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhütişleri, 16.07.1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 08.06.1994 tarihli ve 3996sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlıolarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasındabelirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulur." hükmüne yer verilmiştir.

Konuya ilişkinaçıklamalara 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları HakkındakiBakanlar Kurulu Kararı ile 2012/1 Nolu Yatırımlarda Devlet Yardımları HakkındaKararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğde yer verilmiştir.

Öte yandanindirimli kurumlar vergisi uygulanmasından faydalanabilmek için YMM Raporuarandığına ilişkin vergi mevzuatında hüküm bulunmamaktadır.

Özelge talepformu ve eklerinin incelenmesinden şirketiniz adına 15/06/2012 tarih ve2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Bakanlar KuruluKararına istinaden 25/08/2017 tarih ve 132214 sayılı Yatırım Teşvik Belgesidüzenlendiği anlaşılmıştır.

Buna göre indirimlikurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilmeniz için Yeminli Mali MüşavirRaporu ibraz mecburiyetiniz bulunmamaktadır.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

9.           Tevsiyatırımda indirimli kurumlar vergisi hesaplanması

İlgide kayıtlıözelge talep formunuzda, şirketinizin 11/10/2017 tarihli yatırım teşvikbelgesine sahip olduğu, yatırıma 01/12/2017 tarihinde fiilen başlandığıbelirtilerek, hangi tarihten itibaren diğer faaliyetlerden elde edilecekkazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabileceği konusunda Başkanlığımızgörüşü talep edilmektedir.

KurumlarVergisi Kanununun 32/A maddesinde;

 “(1) Finans ve sigortacılıksektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri,16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılıKanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarakyapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilenve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan eldeedilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlarvergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımlarınDevletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesisuretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.(6745 sayılıkanunun 66 ncı maddesiyle eklenen cümle; Yürürlük: 07.09.2016)Yatırımıntamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyleyararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımıntamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine görebu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkatealınır. Bakanlar Kurulu;

…

c)Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkıtutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilenyatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğerfaaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranıuygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı herbir il grubu (6745 sayılı kanunun 66 ncı maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük:07.09.2016), bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ilekonusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine kararverilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya (6745sayılı kanunun 66 ncı maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 07.09.2016)%100'ekadar artırmaya,

...

yetkilidir.

...

(4)Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrıhesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bukazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde iseindirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönemsonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam edenyatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Buhesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlıdeğeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oranuygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergidöneminde başlanır.

..."

hükümlerine yerverilmiştir.

19/6/2012tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/3305 sayılı BKK’nın “Vergi indirimi”başlıklı 15 inci maddesinde indirimli kurumlar vergisine ilişkin hükümlere yerverilmiş olup, bu maddenin 2016/9139 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişikbeşinci fıkrasında bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarınamahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplamyatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım dönemindeyatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelirveya kurumlar vergisi uygulanabileceği hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 2012/3305sayılı BKK'na 2017/9917 sayılı BKK ile eklenen geçici 8 inci maddesinde2017/11175 sayılı BKK ile yapılan değişikliğe göre, imalat sanayiine yönelikdüzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 1/1/2017 ile 31/12/2018tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için bölgesel, büyükölçekli ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğindeuygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkıoranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisiindirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırımdöneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarınauygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere, teşvik belgesi üzerinde herhangi birişlem yapılmaksızın uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu hüküm veaçıklamalara göre 2012/3305 sayılı BKK’ya göre alınmış yatırım teşvik belgesikapsamındaki yatırımınız devam ederken, diğer faaliyetlerden elde edilenkazançlara BKK’nın geçici 8 inci maddesi dikkate alınarak indirimli kurumlarvergisi uygulanması mümkündür.

“Yatırımdönemi” ifadesinden, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçicivergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla EkonomiBakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününekadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin,tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaattarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde iseyatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin songününün dikkate alınması gerekmektedir.

Dolayısıyla,  şirketinizin2012/3305 sayılı BKK'ya göre almış olduğu 11.10.2017 tarihli yatırım teşvikbelgesine istinaden fiilen yatırıma başlama tarihini (01.12.2017) içeren geçicivergilendirme döneminin başından (01.10.2017) itibaren diğer faaliyetlerindenelde edilecek kazançlarına yukarıda yer verilen hükümler çerçevesinde indirimlikurumlar vergisi uygulanması mümkündür.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

10.       Komple yeni yatırımlarda indirimlikurumlar vergisi

İlgide kayıtlıözelge talep formunda; hızlı tüketim malları sektörünün temizlik kağıtları, evbakım ürünleri, kadın hijyen ürünleri, bebek ve hasta bakım ürünlerikategorilerinde çeşitli markalar ile üretim, yurt içi ve yurt dışı satışfaaliyetlerinde bulunduğunuz, adınıza düzenlenen .../2013 tarih ve .... no.luyatırım teşvik belgesi ile bu belge kapsamında 1. bölgede  "1729.1.01-Giyim eşyası hariç,dokuma olmayan kumaş ile bundan yapılan ürünler" kodlu yatırımiçin harcamalar yapıldığı, söz konusu yatırım ile çocuk bezi üretimindekullanılan ve halihazırda piyasadaki tedarikçilerden temin edilen girdinin(nonwomen) bir kısmının bu yeni yatırım bünyesinde üretilerek yine firmanızbünyesindeki çocuk bezi fabrikasında sarf malzemesi olarak kullanmayı planlandığı,söz konusu yatırım için düzenlenen yatırım teşvik belgesinde yatırımcinsinin "komple yeniyatırım" olarak belirlendiği, yararlanılacak destek unsuruolarak da (1. bölge) %50 kurumlar vergisi indirim oranı ve %15 yatırıma katkıoranı sağlandığı belirtilerek;

1- Söz konusukomple yeni yatırım tesisinde üretilen hammadde/ yarı mamuller ile firmanızaait başka bir fabrikaya girdi sağlandığı ve herhangi bir satış işlemininolmadığı belirtilerek, bu durumda indirimli kurumlar vergisinin uygulanacağıkazancın nasıl hesaplanacağı,

2- Komple yeniyatırım kazancı hesaplanırken ortak diğer giderlerden ve diğer gelirlerden neşekilde pay verilmesi gerektiği,

3- "Kazancın ayrı hesaplarda takipedilmesi" şeklindeki düzenlemenin "ayrı gelir tablosu hesaplarında takipedilmesi" anlamına mı ya da muhasebe sisteminin mümkün kılmasıdurumunda ve ayrıştırılabilir olmak kaydıyla aynı gelir tablosu hesaplarıiçinde takip edilmesi anlamına mı geldiği,

4- Yatırımkonusu "komple yeniyatırım" olan yatırım teşvik belgesi kapsamındaki indirimlikurumlar vergisinin uygulanacağı kazancın, tevsi yatırımlarda olduğu gibi,toplam yatırım/toplam sabit kıymet yöntemiyle tespit edilip edilmeyeceği,

5- 2015/7496sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 6 ncı maddesi ile 2012/3305 sayılı Bakanlar KuruluKararına eklenen geçici maddeyle, 01/01/2015-31/12/2016 tarihleri arasındagerçekleştirilecek yatırım harcamaları için mahsuben indirim uygulamasında 1.bölge yatırımlarına da mahsuben indirim imkanı getirildiğinden;

- 2013 yılındabaşladığınız ve halen devam eden ..../2013 tarih ve ..... no.lu bölgeselyatırım (1. bölge) yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamalarınıziçin 2012/3305 sayılı BKK'na eklenen geçici madde 5'e göre yatırım katkıtutarına mahsuben yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlaraindirimli kurumlar vergisi uygulanıp uygulanmayacağı,

- Yatırımkatkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacakşekilde ve toplam yatırım tutarının 1. bölgede yüzde ellisini geçmemek üzerediğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisiuygulanabilmesi halinde hesaplamanın; gerçekleşen harcama tutarı olarak 2013yılından itibaren oluşan toplam gerçekleşen harcama tutarı ve yatırıma katkıtutarı olarak da yatırım teşvik belgesi üzerinde yer alan sabit yatırım tutarıüzerinden hesaplanacak yatırıma katkı tutarının dikkate alınarak mı yapılacağı,

hususlarındaBaşkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.

KurumlarVergisi Kanununun 32/A maddesinde;

"(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösterenkurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılıKanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlarile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere,bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvikbelgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veyatamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkıtutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulur.

(2) Bu maddenin uygulanmasında yatırıma katkı tutarı, indirimlikurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluylayatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırımabölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmaksuretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımıntamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine görebu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkatealınır. Bakanlar Kurulu;

...

(c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacakyatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini vegerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım dönemindekurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlarvergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmenkullandırmaya, bu oranı bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikliyatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazındadesteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya%100'e kadar artırmaya,

 ...

yetkilidir.

..."

hükümlerineyer verilmiştir.

Bu hükümuyarınca, Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesinde belirlenen ve EkonomiBakanlığı tarafından yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan eldeedilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. İndirimli kurumlar vergisioranı yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan elde edilen kazancauygulanacak olup bu kapsamda kazancın oluşmadığı durumlarda diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli oran uygulanması söz konusudeğildir.

19/06/2012tarihli ve 28328 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2012/3305 sayılı BKK'nın "Vergi İndirimi" başlıklı15 inci maddesinde, indirimli kurumlar vergisine ilişkin düzenlemelere yerverilmiş olup bu maddenin beşinci fıkrasında toplam yatırıma katkı tutarınamahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve yatırımlarıngerçekleştiği bölgelere göre farklı oranlarda olmak üzere, yatırım dönemindediğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisiuygulanabileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kararın;

- Geçici 5inci maddesinde, "(1) Bu Karara istinaden düzenlenenteşvik belgeleri kapsamında, 1/1/2015 ile 31/12/2016 tarihleri arasındagerçekleştirilecek yatırım harcamaları için indirimli gelir veya kurumlarvergisi, hesaplanacak katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırımharcaması tutarını aşmayacak şekilde ve toplam yatırıma katkı tutarının;

a)Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel yatırımlarda, 1 inci bölgede yüzdeellisini, 2 nci bölgede yüzde elli beşini, 3 üncü bölgede yüzde altmışını, 4üncü bölgede yüzde altmış beşini, 5 inci bölgede yüzde yetmişini ve 6 ncıbölgede yüzde seksenini,

b)Stratejik yatırımlarda ise 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerdeyüzde yetmişini,

geçmemeküzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilenkazançlarına da uygulanabilir."

hükmüne yerverilmiştir.

Bu çerçevede, 2012/3305 sayılı BKK kapsamında alınan yatırım teşvikbelgesine konu yatırımların "yatırımdöneminde", 01/01/2013 tarihinden itibaren diğer faaliyetlerdenelde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle,belirlenen oranlarda yatırıma katkı tutarından yararlandırılması mümkündür.

Diğer taraftan, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimlikurumlar vergisi uygulanmasında "yatırımdönemi" ifadesinden, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihiiçeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılmasıamacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirmedöneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilentamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak EkonomiBakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabetetmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçicivergilendirme döneminin son gününün dikkate alınması gerekmektedir.

Bununlabirlikte, 2012/3305 sayılı Kararın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslarıtespit etmek üzere 20/06/2012 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/1 no.luYatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğintanımlar başlıklı 2 nci maddesinde de;

"...

d) Komple yeni yatırım: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak anamakine ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa vebina-inşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynıüretim konusunda mevcut tesisi veya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğübulunmayan yatırımları,

..."

tanımına yerverilmiştir.

Özelge talepformunuz ekinde yer alan .../2013 tarih ve..... no.lu 2012/3305 sayılı BKK'nagöre düzenlenmiş olan yatırım teşvik belgesinin incelenmesinden yapmışolduğunuz yatırımın 1. bölgede, başka yerde sınıflandırılmamış tekstilürünlerinin imalatı "1729.1.01-Giyimeşyası hariç, dokuma olmayan kumaş ile bundan yapılan ürünler" konulu,komple yeni yatırım olduğu anlaşılmıştır.

Bu hüküm veaçıklamalara göre;

-1. bölgedeyatırım teşvik belgesi kapsamında "1729.1.01-Giyimeşyası hariç, dokuma olmayan kumaş ile bundan yapılan ürünler" kodluyatırımdan üretilen hammadde/yarı mamul ürünlerin doğrudan satışa konuedilmeyip firmanıza ait başka bir fabrikada nihai ürünlerin imalatındakullanılması nedeniyle, firmanıza ait başka bir fabrikada üretilen nihaiürünlerin satışından doğan kazancınızdan firmanızın 1. bölgedeki yatırım teşvikbelgesi kapsamında üretilen hammadde/yarı mamul ürünlerine isabet eden kısmınayrıştırılarak tespit edilmesi ve sadece tespit edilen bu kazanca indirimlikurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır.

- İndirimlikurumlar vergisi uygulanacak kazançların, yatırım teşvik belgesi kapsamındakiyatırıma ilişkin gelir ve giderler ayrı hesaplarda takip edilmek suretiyletespit edilmesi gerekmektedir.

 -Yatırım teşvik belgenizde "kompleyeni yatırım" olarak dikkate alınan faaliyetinizden eldeettiğiniz kazancın, faaliyetinize ilişkin gelirler ve katlandığınız giderlerinayrı alt hesaplarda takip edilmek suretiyle ayrıştırılarak tespit edilmesigerekmektedir. Bu kapsamda, işin mahiyetine en uygun dağıtım anahtarıkullanılarak hesaplanan ortak gider paylarının kazancın tespitinde dikkatealınması mümkün olup bu şekilde tespit edilen kazancınıza yatırım teşvikbelgenizde belirlenen oranlar dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisiuygulanacaktır.

- Yatırımınkonusu "komple yeniyatırım" olarak düzenlenmiş olan yatırım teşvik belgesikapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulaması ile ilgili düzenlemelere19/06/2012 tarihli ve 28328 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2012/3305 sayılıYatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı ile 2012/1 no.luYatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğdeyer verilmiştir.

- 2012/3305sayılı BBK'na göre düzenlenen ..../2013 tarih ve ....no.lu bölgesel yatırım (1.bölgedeki) teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınızdan elde edilen kazancaanılan BKK'nın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası ve geçici 5 inci maddesidikkate alınarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimlikurumlar vergisi uygulanabilmesi mümkündür.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

11.       Tevsi yatırımlarda diğerfaaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulaması

İlgide kayıtlıözelge talep formunuzda, şirketinizin ...Caddesi No:..-..../... adresinde veOrganize Sanayi Bölgesi ...Köyü ... - adresinde bira ve meşrubat sanayilerineyönelik alüminyum kutu üretimi, yurtiçi ve yurtdışı ticareti, pazarlaması veana sözleşmesinde belirtilen diğer faaliyetler konusunda faaliyet gösterdiği,kurumunuzun ... ili Organize Sanayi Bölgesi ... Köyü ... adresinde devam edenalüminyum kutu imalatı tevsi yatırımına ilişkin ... tarihli ve ...no.lu teşvikbelgesine sahip olduğu, söz konusu teşvik belgesine konu tevsi yatırımınızın konusunu slim kutu (15cl, 20cl, 25cl, 33cl)üretimi olduğu, 31.12.2016 tarihi itibariyle söz konusu yatırımın bir kısmınıntamamlandığı ve 33 cl kutuların üretimi yapılabilir hale geldiği, bununlabirlikte yatırımın diğer kısmının (15cl, 20cl, 25cl) henüz tamamlanmadığı,yatırımın tamamının 2017 yılı içerisinde tamamlanması beklendiği belirtilerek;

-31.12.2016tarihi itibariyle yatırımın kısmen tamamlanmasının yatırım döneminintamamlanması olarak nitelendirilip nitelendirilmeyeceği,

-31.12.2016tarihi itibariyle yatırımın henüz tamamlanmayan kısmı için 2017 yılı içerisindeyatırımın  tamamlandığı döneme kadar kurumunuzun diğer faaliyetlerindenelde edeceği kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanıp uygulanmayacağıhakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

KurumlarVergisi Kanununun 32/A maddesinde;

"(1) Finans ve sigortacılık sektörlerindefaaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihlive 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamındayapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlarhariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve EkonomiBakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilenkazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlarvergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımlarınDevletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesisuretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanmasışartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmıhariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesapdönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar içinbelirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. BakanlarKurulu;

...

c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacakyatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50 sini vegerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım dönemindekurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlarvergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmenkullandırmaya, bu oranı her bir il grubu bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikliyatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazındadesteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya,

...

yetkilidir.

…

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğüçerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde,indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespitedilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsiyatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabitkıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanmasısuretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabitkıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiğigeçici vergi döneminde başlanır.

..."

hükümlerineyer verilmiştir.

19/6/2012tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/3305 sayılı BKK'nın "Vergi indirimi" başlıklı15 inci maddesinde, indirimli kurumlar vergisine ilişkin düzenlemelere yerverilmiş olup bu maddenin beşinci fıkrasında toplam yatırıma katkı tutarınamahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplamyatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım dönemindeyatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelirveya kurumlar vergisi uygulanabileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kararın;

- Geçici 8inci maddesinde, "(1) Bu Karar vedaha önceki kararlara istinaden imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37)düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 1/1/2017 ile 31/12/2017tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için;

a) Bina-inşaat harcamalarında KDV  iadesi,

b) Bölgesel, büyük ölçekli ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamındavergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgedegeçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlarvergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında veyatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerindenelde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere,

teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızınuygulanır."

 - "Bir alt bölge desteğinden yararlanacakyatırımlar" başlıklı 18 inci maddesinde, "(1) Büyük ölçekli yatırımlar veya bölgeselteşvik uygulamaları kapsamında teşvik belgesi düzenlenen yatırımlar, aşağıdabelirtilen koşullardan en az birini sağlamaları halinde vergi indirimi vesigorta primi işveren hissesi desteği açısından bulundukları bölgenin bir altbölgesinde sağlanan oran ve sürelerde bu desteklerden yararlanabilir.

a) Yatırımın organize sanayi bölgesinde (OSB) gerçekleştirilmesi…"

hükümlerineyer verilmiştir.

Özelge TalepFormunuz ekinde yer alan 11.11.2015 tarih ve 121147 sayılı teşvik belgenizdeyatırımınızın "Organize Sanayi Bölgesi"nde gerçekleştirilmesinedeniyle 2012/3505 sayılı BKK alt bölge (5.bölge) teşviklerindenyararlandırıldığı görülmüştür.

Bu çerçevede,2012/3305 sayılı BKK kapsamında alınan yatırım teşvik belgesine konuyatırımların "yatırım döneminde", 01.01.2013 tarihinden itibarendiğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisiuygulanması suretiyle, belirlenen oranlarda yatırıma katkı tutarından yararlanılması mümkündür.

Bu hüküm veaçıklamalara göre;

- diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmasında"Yatırım dönemi" ifadesinden, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihiiçeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılmasıamacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirmedöneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilentamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak EkonomiBakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabetetmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçicivergilendirme döneminin son gününün dikkate alınması gerekmekte olup, yatırımteşvik belgesi kapsamındaki yatırımın kısmen tamamlanması yatırımdöneminin  tamamlanması olarak nitelendirilemeyecektir.

- 2012/3305sayılı BKK'ya göre düzenlenen yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınızın31.12.2016 tarihi itibariyle kısmen tamamlanmış olması halinde, gerek yatırımınkısmen işletilmesinden elde edilen kazanca gerekse anılan BKK'nın 15 incimaddesinin beşinci fıkrası ve geçici 8 inci maddesi dikkate alınarak diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmesimümkündür.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

12.       2015 ve 2016 yıllarında yapılanyatırım harcamalarının diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların yetersizolması nedeniyle 2017 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlaraindirimli kurumlar vergisi oranı uygulanıp uygulanamayacağı

İlgide kayıtlıözelge talep formunuzda, şirketiniz adına düzenlenen ... tarihli ve ...numaralı, ... tarihli ve ... numaralı yatırım teşvik belgeleri kapsamında 1.bölgede yer alan Bursa ilinde yatırımlarınızın devam ettiği belirtilerek,2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına 2015/7496 sayılı Bakanlar KuruluKararı ile eklenen geçici 5 inci maddesi ile getirilen düzenleme çerçevesindeşirketinizce 2015 ve 2016 yıllarında fiili olarak gerçekleştirilen yatırımharcamalarından dolayı 2015 ve 2016 yıllarında şirketinizin diğerfaaliyetlerinden elde edilen kazançların yetersiz olması nedeniyleyararlanılamayan yatırıma katkı tutarları için 2017 yılında diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranıuygulanıp uygulanamayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İndirimlikurumlar vergisi" başlıklı 32/A maddesinde;

"(1) Finans vesigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhütişleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlıolarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasındabelirtilen ve  Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkıtutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilenvergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılantoplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranınıifade eder. Bakanlar Kurulu;   

…

c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bumaddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırımakatkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarınıgeçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilenkazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırımakatkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfırakadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya,

….

Bakanlar Kurulu yetkilidir.

…"   

hükümleri yer almaktadır.

19/6/2012tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/3305 sayılı BKK'nın "Vergiİndirimi" başlıklı 15 inci maddesinde indirimli kurumlar vergisine ilişkinhükümlere yer verilmiş olup, bu maddenin beşinci fıkrasında toplam yatırımakatkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak veyatırımların gerçekleştirildiği bölgeler göre farklı oranlarda olmak üzere,diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisiuygulanabileceği hükme bağlanmıştır.

Bu çerçevede,2012/3305 sayılı BKK'ya göre yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlardanhenüz kazanç elde edilmemiş olsa dahi "yatırım döneminde" belirlioranlarda ve 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmaküzere, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisiuygulanması mümkündür.

Öte yandan,15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğekonulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karara 2015/7496 sayılı Kararlaeklenen Geçici 5 inci maddede; 

"(1) BuKarara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında, 1.1.2015 ile31.12.2016 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları içinindirimli gelir veya kurumlar vergisi, hesaplanacak yatırıma katkı tutarınamahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacak şekilde vetoplam yatırıma katkı tutarının;

a) Büyük ölçekli yatırımlarve bölgesel yatırımlarda, 1 inci bölgede yüzde ellisini, 2 nci bölgedeyüzde elli beşini, 3 üncü bölgede yüzde altmışını, 4 üncü bölgede yüzdealtmış beşini, 5 inci bölgede yüzde yetmişini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini,

b) Stratejik yatırımlardaise 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde yetmişini,

geçmemek üzere yatırım dönemindeyatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına da uygulanabilir."

hükmüne yerverilmiştir.

İlgide kayıtlıözelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden, imalat sanayii sektöründekimodernizasyon ve komple yeni yatırımlarınızın 2012/3305 sayılı Karara istinadendüzenlenen (20.01.2015 tarih-E/112725 sayılı ve 27.12.2013 tarih-B/112726sayılı) yatırım teşvik belgeleri kapsamında 1 inci bölgede yapılmakta olduğu,ancak belge kapsamındaki her iki yatırımınız için Organize Sanayi Bölgesindeyapılması nedeniyle 2012/3305 sayılı kararın 18 inci maddesine istinaden vergiindirimi için 2 nci bölge desteği öngörüldüğü ve söz konusu yatırımteşvik belgelerinde vergi indirimi satırına yer verildiği anlaşılmıştır.

 Bu hükümve açıklamalar çerçevesinde, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Geçici5 inci maddesi uyarınca, bu Karara göre düzenlenmiş olan yatırım teşvikbelgeleriniz kapsamında 2015 ve 2016 yıllarında gerçekleştirilen yatırımharcamalarınız için, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben,gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacak şekilde ve toplamyatırıma katkı tutarının yüzde ellibeşini geçmemek üzere yatırım döneminde (yatırıma fiilen başlanıldığıtarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesiyapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçicivergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürede) varsa diğerfaaliyetlerinizden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisiuygulanabilecektir.

 Bilgiedinilmesini rica ederim.

13.       Yatırım teşvik belgesi kapsamındageçmiş dönemde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara düzeltme yoluylaindirimli kurumlar vergisi uygulanıp uygulanamayacağı

İlgide kayıtlıözelge talep formunda, şirketinizin 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı YatırımlardaDevlet Yardımları Hakkındaki Bakanlar Kurulu Kararları kapsamında olmak üzereiki ayrı teşvik belgesinin bulunduğu, faaliyet alanınızın büyük ve küçükbaşhayvan yem üretimi olmak üzere yumurta, zirai/tarımsal ve sütçülükfaaliyetlerinden oluşmakta olduğu, tüm bahsedilen faaliyet alanlarınıza aitkazançlarınızı ayrı ayrı takip edebildiğiniz, bu bağlamda "Yumurta ÜretimFaaliyetiniz" için 2009/15199 sayılı BKK kapsamında almış olduğunuzD-95140 nolu teşvik belgenize istinaden yumurta üretim faaliyetinden eldeedilen 2015 yılı kurum kazancının tamamına indirimli kurumlar vergisiuygulandığı, ancak 2012/3305 sayılı BKK kapsamında sahip olduğunuz 04.09.2015tarih ve A-120472 sayılı yatırım teşvik belgesi vasıtasıyla gerçekleştirilenyatırımlarınız nedeni ile 2015 yılında şirketinizce diğer faaliyetlerden eldeedilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmadığı belirtilerek, diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlarınıza 2015 yılı kurumlar vergisibeyannamesinin düzeltilmesi yoluyla yatırım döneminde indirimli kurumlarvergisi uygulanıp uygulanamayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talepedilmektedir.

KurumlarVergisi Kanununun 32/A maddesinde;

"(1) Finans ve sigortacılık sektörlerindefaaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihlive 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamındayapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariçolmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığıtarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar,yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap dönemindenitibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerindenkurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlarvergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımlarınDevletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesisuretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. BakanlarKurulu;

…

c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacakyatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50 sini vegerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım dönemindekurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlarvergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya,bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'e kadarartırmaya,

...

yetkilidir.

..."

hükümlerineyer verilmiştir.

19/6/2012tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/3305 sayılı BKK'nın "Vergiindirimi" başlıklı 15 inci maddesinde indirimli kurumlar vergisine ilişkinhükümlere yer verilmiş olup bu maddenin beşinci fıkrasında toplam yatırımakatkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak veyatırımların gerçekleştirildiği bölgelere göre farklı oranlarda olmak üzere,yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimlikurumlar vergisi uygulanabileceği hükme bağlanmıştır.

Bu çerçevede,2012/3305 sayılı BKK kapsamında alınan yatırım teşvik belgesine konuyatırımların "yatırım döneminde" belirli oranlarda ve 01.01.2013tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmasımümkündür.

Öte yandan,15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurlu Kararı ile yürürlüğekonulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar 2015/7496 sayılı Kararlaeklenen geçici 5 inci maddede;

"(1) Bu Karara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında,1.1.2015 ile 31.12.2016 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırımharcamaları için indirimli gelir veya kurumlar vergisi, hesaplanacak yatırımakatkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacakşekilde ve toplam yatırıma katkı tutarının;

a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel yatırımlarda, 1 inci bölgedeyüzde ellisini, 2 nci bölgede yüzde elli beşini, 3 üncü bölgede yüzdealtmışını, 4 üncü bölgede yüzde altmış beşini, 5 inci bölgede yüzde yetmişinive 6 ncı bölgede yüzde seksenini,

b) Stratejik yatırımlarda ise 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğerbölgelerde yüzde yetmişini

geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerindenelde edilen kazançlarına da uygulanabilir."

hükmüne yerverilmiştir.

"Yatırımdönemi" ifadesinden, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçicivergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla EkonomiBakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününekadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin,tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaattarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde iseyatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin songününün dikkate alınması gerekmektedir.

İlgide kayıtlıözelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden, tarım, avcılık veormancılık sektöründeki modernizasyon yatırımınızın 2012/3305 sayılı Kararaistinaden düzenlenen 04.09.2015 tarih ve 120472 sayılı yatırım teşvik belgesikapsamında 1 inci bölgede yapılmakta olduğu ve söz konusu yatırım teşvikbelgesinde vergi indirimi satırına yer verildiği anlaşılmıştır.

Yukarıda yeralan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 2012/3305 sayılı Bakanlar KuruluKararının geçici 5 inci maddesi uyarınca, bu Karara göre düzenlenmiş olan04.09.2015 tarih ve 120472 sayılı yatırım teşvik belgesi kapsamında 2015 ve2016 yıllarında gerçekleştireceğiniz yatırım harcamalarınız için "yatırımdönemi"nde diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlar içinindirimli kurumlar vergisinden faydalanmanız mümkün olup, diğerfaaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlarvergisinden yararlanmadığınız 2015 hesap dönemine ilişkin olarak düzeltmebeyannamesi verilmek suretiyle bahse konu teşvik belgesi kapsamında yatırımdöneminde indirimli kurumlar vergisinden yararlanmanız mümkündür.

Ancak, gerek2009/15199 gerekse 2012/3305 sayılı BKK uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvikbelgeleri kapsamında elde edilen kazançlar, indirimli kurumlar vergisiuygulamasında "diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç" olarakdeğerlendirilmeyecektir.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

14.        Yatırımdöneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli oranda kurumlarvergisi uygulaması.

İlgide kayıtlıözelge talep formunuzda, şirketinizin 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına(BKK) göre Ekonomi Bakanlığından alınan ....2015 tarih ve ..... sayılı yatırımteşvik belgesi kapsamında tevsi yatırımının bulunduğu belirtilerek, anılanKararnameye istinaden düzenlenen teşvik belgeniz kapsamında yatırım dönemindegerçekleştirilen yatırım harcamaları ile ilgili olarak, yatırımın devam ettiğidönemde diğer faaliyetlerden elde ettiğiniz kazançlara Kurumlar VergisiKanununun 32/A maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendinde ve 15/6/2012 tarihlive 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan YatırımlardaDevlet Yardımları Hakkında Karara 2015/7496 sayılı Kararla eklenen Geçici 5inci maddesinde belirtilen indirimli kurumlar vergisi uygulamasının tevsiyatırımlarda geçerli olup olmadığı ve tevsi yatırımınız için yaptığınızharcamalar dolayısıyla yatırım dönemindeki diğer kazançlarınıza uygulanacakindirimli kurumlar vergisinin hesabının anılan maddenin dördüncü fıkrasıuyarınca sabit kıymet oranlaması ile mi yapılacağı hususlarında Başkanlığımızgörüşü sorulmaktadır.

KurumlarVergisi Kanununun 32/A maddesinde;

"(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösterenkurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılıKanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlarile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere,bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvikbelgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veyatamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkıtutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulur.

 (2) Bu maddenin uygulamasındayatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyletahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacaktutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oranise yatırıma katkı oranını ifade eder. Bakanlar Kurulu;

…

c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacakyatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50 sini vegerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım dönemindekurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlarvergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmenkullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'ekadar artırmaya,

...

yetkilidir.

…

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğüçerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde,indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespitedilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsiyatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabitkıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanmasısuretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerinkayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimlioran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergidöneminde başlanır."

hükümlerineyer verilmiştir.

19/6/2012tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/3305 sayılı BKK'nın Vergi indirimibaşlıklı 15 inci maddesinde indirimli kurumlar vergisine ilişkin hükümlere yerverilmiş olup bu maddenin beşinci fıkrasında toplam yatırıma katkı tutarınamahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve yatırımlarıngerçekleştirildiği bölgelere göre farklı oranlarda olmak üzere, diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisiuygulanabileceği hükme bağlanmıştır.

Bu çerçevede,2012/3305 sayılı BKK'ya göre yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlardanhenüz kazanç elde edilmemiş olsa dahi "yatırım döneminde" belirlioranlarda ve 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmaküzere, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmasımümkündür.

Diğertaraftan, 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ileyürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karara 2015/7496sayılı Kararla eklenen Geçici 5 inci maddede;

"(1) Bu Karara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında,1/1/2015 ile 31/12/2016 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırımharcamaları için indirimli gelir veya kurumlar vergisi, hesaplanacak yatırımakatkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacakşekilde ve toplam yatırıma katkı tutarının;

a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel yatırımlarda, 1 inci bölgedeyüzde ellisini, 2 nci bölgede yüzde elli beşini, 3 üncü bölgede yüzdealtmışını, 4 üncü bölgede yüzde altmış beşini, 5 inci bölgede yüzde yetmişinive 6 ncı bölgede yüzde seksenini,

b) Stratejik yatırımlarda ise 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğerbölgelerde yüzde yetmişini,

geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerindenelde edilen kazançlarına da uygulanabilir."

hükmüne yerverilmiştir.

Özelge talepformunuz ekinde yer alan yatırım teşvik belgesinin incelenmesinden, EkonomiBakanlığı Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğünce şirketinizadına düzenlenen ....2015 tarih ve .... sayılı yatırım teşvik belgesinde ...O.S.B 2. Bölgede yapılan yatırımın Organize Sanayi Bölgesinde yapılmasınedeniyle 2012/3305 sayılı kararın 18 inci maddesine istinaden vergi indirimidesteği için 3. bölge desteği öngörüldüğü ve yatırım cinsinin 'Tevsi"olarak belirlendiği anlaşılmıştır.

Bu hüküm veaçıklamalara göre; 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karara 2015/7496sayılı Kararla eklenen Geçici 5 inci maddesi uyarınca, bu karara göredüzenlenmiş olan yatırım teşvik belgesine konu tevsi yatırımınız kapsamında2015 ve 2016 yıllarında gerçekleştireceğiniz yatırım harcamalarınız için,hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırımharcaması tutarını aşmayacak şekilde ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzdealtmışını (takip eden yıllarda anılan kararın 15 inci maddesinin beşincifıkrası uyarınca yüzde yirmisini) geçmemek üzere, yatırım dönemindeşirketinizin diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlarvergisi uygulanabilecektir.

Diğertaraftan, tevsi yatırımınız için yaptığınız harcamalar dolayısıyla yatırımdönemindeki diğer kazançlarınıza uygulanacak indirimli kurumlar vergisininhesabında bu uygulama dışında, yatırımın tamamlanma oranı veya benzeri herhangibir hesaplama yapılmayacaktır.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

15.       Amortismana tabi kıymetlerinaktifleştirilmesi ve İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasında Dönem

İlgide kayıtlıözelge talep formunda; amonyum nitrat/granül kalsiyum amonyum nitrat kimyevigübre kompleksi ve 20.000 tonluk amonyak tankı ile birlikte kurulması işinilisans, planlama, inşa ve montaj devreye alma, garanti testi çalıştırma gibiçalışmalar ve hizmetler dahil olmak üzere anahtar teslimi şeklinde ihale edilenyüklenici firma ile şirketiniz arasında yapılan anahtar teslimi şeklindekitesis kurulmasına yönelik sözleşmeye göre tesisin kabulünün, tesisin garantitest çalışmaları sonucunda, sözleşmede hedeflenen performans rakamlarına ulaşmasıdurumunda gerçekleşeceği, şirketiniz ile yüklenici firma arasında düzenlenensözleşme ve ön protokole göre anahtar teslimi şeklinde tesis kurma işinintesisin mekanik çalışmalarının tamamlanması, devreye alma, garanti testçalışmaları ve tesisin kabulü süreçlerinden oluştuğu; tesisin mekanikçalışmalarının tamamlanması, devreye alma süreçlerinin 2015 yılında, garantitest çalışmaları ve tesisin kabulünün ise 2016 yılında gerçekleştirileceğibelirtilerek,

- Tamamlanmışve fiilen üretime geçmiş olan komple yeni tesisin yapılan anahtar teslimsözleşmesi gereği, 2015 yılında tesisin mekanik çalışmalarının tamamlanması vedevreye alınarak %80 kapasite dolaylarına kadar ticari üretim yapmaya başlamasıile mi aktifleştirileceği ve amortisman ayrılmaya başlanacağı, yoksa 2016yılında gerçekleşecek garanti test çalışmaları ve tesisin kabulü sonucunda mıaktifleştirileceği ve amortisman ayrılmaya başlanacağı,

- Tesisinizin2015/Ağustos ayından itibaren fiilen tamamlandığı ve üretime başladığı, budurumda aktifleştirme işlemine paralel olarak hangi dönemden itibaren diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulanan indirimli kurumlar vergisiuygulamasının sona ereceği

hususlarındaBaşkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde; finans ve sigortacılıksektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri,16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılıKanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarakyapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilenve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan eldeedilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılanhesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimlioranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı hüküm altınaalınmıştır.   

Anılanmaddenin ikinci fıkrasına 1/1/2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlarauygulanmak üzere 6322 sayılı Kanunun 39 uncu maddesiyle eklenen (c) bendinde;yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkıtutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilenyatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğerfaaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli vergi oranı uygulatmaksuretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir ilgrubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya Bakanlar Kurulununyetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

Özelge talepformunuz ekinde yer alan yatırım teşvik belgesinin incelenmesinden,yatırımınızın büyük ölçekli bölgesel yatırım kapsamında değerlendirilmeksuretiyle 3 üncü bölge desteklerinden faydalandırıldığı ve 15/6/2012 tarihli ve2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki Karara istinaden düzenlendiğianlaşılmıştır.

Konuya ilişkinolarak 19/6/2012 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/3305 sayılı BakanlarKurulu Kararının "Vergi indirimi"başlıklı 15 inci maddesinde indirimli kurumlar vergisine ilişkin hükümlere yerverilmiş olup, maddenin beşinci fıkrasında, bu maddeye göre hesaplanacakyatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarınıaşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; büyük ölçekli yatırımlar vebölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzdeonunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 incibölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini; stratejikyatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisinigeçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden eldeedilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabileceği kararlaştırılmıştır.

Söz konusu BKKya göre yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlarda henüz kazanç eldeedilmemiş olsa dahi "yatırımdöneminde" belirli oranlarda olmak üzere, 1/1/2013 tarihindenitibaren diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisiuygulanabilecektir.

"Yatırım dönemi" ifadesinden ise,yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçici vergilendirme dönemininbaşından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaattarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süreninanlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesininyapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki birgeçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilentamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün dikkatealınması gerekmektedir.

Diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasıyatırım dönemi ile sınırlı olarak uygulanmakta olup, bu dönem yatırıma fiilenbaşlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başında başlayıp,tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihiniiçeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süreyi kapsamaktaolup; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasınailişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçicivergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığıtarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sonaerdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir.

II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılıVergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinin birinci fıkrasında; "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan veyıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet,edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslaragöre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortismanmevzuunu teşkil eder.",

320 ncimaddesinde de; "Amortismansüresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldanbaşlar        …"

hükmü yeralmaktadır.

Aktife girmekavramı, iktisadi kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesini,değerleme gününde envantere dahil olmasını ve kullanılmaya hazır haldebulundurulmasını ifade etmekte olup iktisadi kıymetin işletmede fiilenkullanılmaya başlanması gerekli bulunmamaktadır.

Kullanılmayahazır halde bulunma kavramı ise, alındığı şekliyle kullanılacak iktisadikıymetlerde sözleşme şartlarının yerine getirilip, kıymetin teslim alınmasınıveya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesini, kullanılması için montajıgerekli kıymetlerin montajının tamamlanmasını, inşa veya imal edilenkıymetlerde ise inşa veya imal işleminin tamamlanarak inşaat veya imalathesabından sabit kıymet hesabına alınmasını ifade eder.

Yukarıda yeralan hüküm ve açıklamalara göre, mekanik çalışmaları tamamlanıp %80 kapasitedolaylarına kadar ticari üretim yapmaya başlayan tesisinizin, imal, inşa vemekanik çalışmalarının tamamlandığı ve sabit kıymet olarak aktifleştirildiği2015 dönemi itibariyle amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

16.        Eğitim Öğretimkazanç istisnası ile birlikte indirimli kurumlar vergisi uygulaması.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; Şirketinizin ilk ve orta öğretimeyönelik eğitim hizmetleri verdiği, 01/07/2012-30/06/2013 özel hesap döneminde........ , .......... ve ......... "İlköğretim Hizmetleri" konusundayatırım yaptığı, bu yatırımlara ilişkin yatırım teşvik belgelerinde yatırımakatkı oranının %40 vergi indirim oranının %80 olarak belirlendiğinden bahisle,6322 sayılı Kanunun 39 uncu maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun32/A maddesinin birinci fıkrasına eklenen "c" bendi kapsamındaşirketinizin yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarınaindirimli kurumlar vergisi uygulanmasına ilişkin olarak,

- Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesi uyarınca özel hesap dönemi tayinedilenlerin kazancı, kapandığı takvim yılının kazancı sayıldığından özel hesapdönemi kazancının tamamı üzerinden mi, yoksa sadece 1 Ocak 2013 tarihinden 30Haziran 2013 tarihine kadar oluşan kazanca mı indirimli kurumlar vergisiuygulanabileceği,

- yatırıma katkı tutarına mahsuben hesaplanacak tutarın, toplam yatırımakatkı tutarının %50 si ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemeküzere hesaplanmasından, indirimli kurumlar vergisi matrahının yatırıma katkıtutarının %50 sini aşamayacağı şeklinde mi, yoksa gerçekleştirilen yatırımharcaması tutarı üzerinden vergi indirimi dolayısıyla hesaplanacak verginin miyatırıma katkı tutarının %50 sini aşamayacağı, harcama tutarının katkıtutarının %50 sini aşabileceği şeklinde mi anlaşılması gerektiği,

- teşvik belgesi kapsamında fiilen yapılan yatırım harcaması tutarının,yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarını aşması ve diğerfaaliyetlerden elde edilen kazanç  mevcut olması halinde; yatırıma katkıtutarının %50 sini aşmamak üzere, fiilen yapılan harcaması tutarı kadar birtutarın indirimli kurumlar vergisi matrahı olarak dikkate alınıp alınamayacağı,

- söz konusu yatırım teşvik belgesi kapsamındaki okullar için faaliyetegeçtikleri tarihten itibaren 5 hesap dönemi eğitim öğretim istisnası mevcutolduğundan, bu istisna süresi içinde yatırım tamamlanmış olmasına rağmenyatırıma katkı tutarının %50 sine kadar diğer faaliyetlerden elde edilenkazançlarımıza indirimli kurumlar vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı,

- eğitim kazanç istisnası ile indirimli kurumlar vergisi uygulamasınınöncelik olarak hangisinin tatbik edilmesi gerektiği,

hususlarında tereddüde düşüldüğü belirtilerek, konuya ilişkin Başkanlığımızgörüşleri talep edilmektedir.

Özelge talep formunuz ekinde alınan yatırım teşvik belgelerininincelenmesinden, yatırımlarınızın bölgesel - öncelikli yatırım olarakdeğerlendirilmek suretiyle 5 inci bölge desteklerinden faydalandırıldığı ve15.6.2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki Kararaistinaden düzenlendiği anlaşılmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının(ı) bendinde; okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özelokulları ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararınaçalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, ilgiliBakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usullerçerçevesinde beş hesap dönemi itibarıyla elde edilen kazançların kurumlarvergisinden müstesna olduğu ve istisnanın, belirtilen okulların verehabilitasyon merkezlerinin faaliyete geçtiği hesap döneminden itibarenbaşlayacağı hüküm altına alınmıştır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.10 Eğitim tesisleriile rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara ilişkinistisna" bölümünde konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun "Vergilendirme dönemi ve tarhiyat"başlıklı 16 ncı maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisinde vergilendirmedöneminin hesap dönemi  olduğu;  kendilerine özel hesap dönemi tayinedilenlerin vergilendirme döneminin ise özel hesap dönemi olduğu hükmebağlanmıştır.

Aynı Kanunun 32/A maddesinde finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyetgösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılanyatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariçolmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığıtarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların,yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap dönemindenitibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerindenkurumlar vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu maddenin ikinci fıkrasına 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlarauygulanmak üzere 6322 sayılı Kanunun 39 uncu maddesiyle eklenen (c) bendinde;Bakanlar Kurulunun, yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye görehesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının%50 sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırımdöneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimlikurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmenkullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80 ekadar artırmaya yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.

Konuya ilişkin olarak 19.06.2012 tarihli Resmi Gazete' de yayımlanan2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının "Vergi indirimi" başlıklı15 inci maddesinde indirimli kurumlar vergisine ilişkin hükümlere yer verilmişolup maddenin beşinci fıkrasında, bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkıtutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak vetoplam yatırıma katkı tutarının; büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvikuygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgedeyüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve6 ncı bölgede yüzde seksenini; stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzdeseksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini geçmemek üzere yatırım dönemindeyatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelirveya kurumlar vergisi uygulanabileceği kararlaştırılmıştır.

Söz konusu BKK ya göre yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlardanhenüz kazanç elde edilmemiş olsa dahi "yatırım döneminde" belirli oranlarda olmak üzere,1.1.2013 tarihinden itibaren diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlaraindirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

"Yatırım dönemi" ifadesinden ise, yatırıma fiilen başlanıldığıtarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesiyapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçicivergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması; yatırımınfiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarakEkonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirmedönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içerengeçici vergilendirme döneminin son gününün dikkate alınması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre;

- Her bir yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımdan eldeedilecek kazançlara ilgili teşvik belgesi ile sağlanan vergi indirim oranınagöre indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.

- Yatırım döneminde mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettiklerikazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması 01.01.2013 tarihindenitibaren elde edilen kazançlar için uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden,şirketinize tayin olunan özel hesap döneminin sadece 01/01/2013 - 30/06/2013tarihleri arasında kalan kısmında diğer faaliyetlerden elde edilenkazançlarınıza indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün olup 01.07.2012 -31.12.2012 tarihleri arasında kalan kısmında diğer faaliyetlerden eldeettiğiniz kazançlarınıza indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkünbulunmamaktadır.

- Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınız devam ederken, teşvikbelgesinde yer alan toplam yatırım tutarı ile yatırıma katkı oranınınçarpılması suretiyle bulunacak toplam yatırıma katkı tutarının yarısınıgeçmemek ve fiilen gerçekleştirilen yatırım harcamasını aşmamak üzere, yatırımdöneminde şirketinizin diğer faaliyetlerinden elde edilen kazancına indirimlikurumlar vergisi uygulanacaktır. Diğer bir deyişle yatırım döneminde kurumundiğer faaliyetlerinden elde ettiği kazanca indirimli kurumlar vergisiuygulanması suretiyle tahsilinden vazgeçilecek vergi tutarının üst sınırını,toplam yatırıma katkı tutarının yarısı ile fiilen gerçekleştirilen yatırımharcaması tutarından düşük olanı oluşturmaktadır.

- Teşvik belgesi kapsamında fiilen yapılan yatırım harcaması tutarının,yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarını aşması durumundaindirimli kurumlar vergisi matrahının tayininde, yatırım döneminde diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlarınız için yatırıma katkı tutarının %50 siniaşmamak üzere, yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarıdikkate alınacaktır.

- Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisiuygulaması yatırım dönemi ile sınırlı olarak uygulandığından bu dönemin sonaermesinden sonra söz konusu kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasımümkün bulunmamaktadır.

- 2012/3305 sayılı BKK ya göre düzenlenmiş olan yatırım teşvik belgelerinizkapsamındaki yatırımlarınızın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılanhesap döneminden itibaren buyatırımlardan elde edilen kazançlarınıza ilişkin olarak indirimlikurumlar vergisinden yararlanılması mümkün olup okulunuzun faaliyete geçenkısmıyla ilgili Bakanlığımıza başvurarak eğitim-öğretim kazancı istisnasındanfaydalanmanız halinde kurumlar vergisi matrahı doğmayacağından, söz konusuistisnanın uygulanacağı beş vergilendirme dönemini izleyen dönemlerde indirimlikurumlar vergisi teşvikinden faydalanabileceğiniz tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim. 

17.       Modernizasyon tipi yatırımlardaindirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın tespiti

İlgide kayıtlıözelge talep formunuz ve eklerinin tetkikinden, Ekonomi Bakanlığından alınan...2013 tarih ve ..... sayılı Yatırım Teşvik Belgesinde yatırım cinsininmodernizasyon yatırımı olarak belirlendiği belirtilerek, söz konusu yatırımınızsonucunda elde edilecek kazanca uygulanacak indirimli kurumlar vergisinintespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin dördüncü fıkrasında yeralan tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancınhesaplama yönteminin uygulanıp uygulanmayacağı konusunda Başkanlığımız görüşüsorulmuştur.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde; " (1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösterenkurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılıKanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlarile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere,bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvikbelgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veyatamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkıtutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlarvergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımlarınDevletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiylebulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.

...

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğüçerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde,indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespitedilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsiyatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabitkıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanmasısuretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabitkıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiğigeçici vergi döneminde başlanır..."

hükmüne yerverilmiştir.

19/06/2012tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/3305 sayılı Yatırımlarda DevletYardımları Hakkında Karar ile bölgeler, yatırıma katkı oranları ve uygulanacakindirim oranları belirlenmiştir.

Söz konusuKararın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmek üzere 20/06/2012tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/1 no.lu Yatırımlarda Devlet YardımlarıHakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin Tanımlar başlıklı 2 ncimaddesinin birinci fıkrasında;"YatırımlardaDevlet Yardımları Hakkında

....

e) Modernizasyon: Mevcut tesislerin üretim hatlarında teknik ve/veyaekonomik ömrünü tamamlamış makine ve teçhizata uygun parçaların eklenmesiniveya mevcut makine ve teçhizatın yenileri ile değiştirilmesini, tesiste eksikkalmış bölümlerin tamamlanmasını, nihai ürünün doğrudan kalitesininyükseltilmesini veya modelinin değiştirilmesini içeren yatırımları,

.....

g) Tevsi: Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizatilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapımüşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları,

ifade eder."

açıklamalarınayer verilmiştir.

EkonomiBakanlığı tarafından yatırım teşvik belgesine bağlanan modernizasyonyatırımlarının da tevsi yatırımlara benzer özellikler taşıdığı görülmektedir.

Bu çerçevede,Yatırım Teşvik Belgesinde yatırım cinsinin modernizasyon yatırımı olarakbelirlenen yatırımınız sonucunda elde edilecek kazanca uygulanacak indirimlikurumlar vergisinin tespitinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinindördüncü fıkrasında yer alan tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisiuygulanacak kazancın tespitine ilişkin belirlenen hesaplama yöntemiuygulananacaktır.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

18.       Komple yeni yatırımda kazanç elde edilmemesidurumunda indirimli kurumlar vergisi uygulaması

İlgide kayıtlıözelge talep formunuz ile şirketinizin ana faaliyet konusunun inşaat amaçlıalçı ürünlerinin imalatı olduğu, ../2012 tarih ve ..... sayılı yatırım teşvikbelgesi (YTB) yerine kaim olmak üzere ../2012 .... sayılı yatırım teşvikbelgenizin bulunduğu, söz konusu teşvik belgesinde yatırım katkı oranının % 40ve vergi indirim oranının % 80 olarak belirlendiği, bu teşvik belgesikapsamında .... alçı taşı tesisiniz de ürettiğiniz alçı taşınının satışa konuedilmeyip, .... fabrikanızda hammadde olarak kullanılması nedeniyle dışarıdandaha az hammadde alınacağı ve durumda şirketinizin birim maliyetlerininazaltılacağı belirtilerek; adı geçen YTB kapsamında yapılan yatırım sonucundaüretim maliyetlerinizde tasarruf sağlamak suretiyle kazanç elde etmeniznedeniyle KVK 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulamasındanyararlanıp yararlanamayacağınız konusunda Başkanlığımızdan görüş talepedilmektedir.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde,

"1) Finans ve sigortacılık sektörlerindefaaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihlive 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamındayapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlarhariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve EkonomiBakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilenkazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlarvergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımlarınDevletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesisuretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder....

..."

hükmüne yerverilmiştir.

Bu hükümuyarınca, Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesinde belirlenen ve EkonomiBakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilenkazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Öte yandan,ilgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden, …fabrikanızdaki faaliyetlerinize ilişkin hammadde ihtiyacının bir kısmının sözkonusu komple yatırımınız kapsamında … alçı taşı tesisinizden karşılanmaksuretiyle, dışarıdan daha az miktarda alçı taşı satın alındığı, bu sayedeşirketinizin birim üretim maliyetlerinin dışarından sağlanan alçı taşı birimfiyatı ile şirketiniz tarafından üretilen alçı taşının birim maliyeti arasındakifark kadar azaldığı ve yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınızdanüretim maliyetlerinde tasarruf sağlanmak suretiyle kazanç elde edildiğianlaşılmıştır.

Buna göre,teşvik belgesi kapsamındaki söz konusu yatırımınız neticesinde üretilen vefaaliyetlerinizde kullanılan alçı taşının dışarıdan satın alınması halindedoğrudan alçı taşı için  ödenecek bedel (KDV hariç) ile bu alçı taşınınınşirketiniz tarafından üretilmesi nedeniyle katlandığınız maliyetler arasındakifarkın indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacak kazanç olarak dikkatealınması mümkün bulunmaktadır.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

19.       Tevsi ve komple yeni yatırımlarda yatırımdöneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli oranda kurumlarvergisi uygulaması.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 2012/3305 sayılı Bakanlar KuruluKararına (BKK)  göre şirketiniz adına düzenlenen iki ayrı Yatırım TeşvikBelgesinin bulunduğu, bu belgelerden birinin tevsi yatırım, diğerinin komple yeniyatırım kapsamında olduğu ve her iki belgede de indirimli kurumlar vergisindenyararlanılabileceğinin yazılı olduğu belirtilerek, anılan Kararnameye istinadendüzenlenen teşvik belgeleriniz kapsamında 1.1.2013 tarihinden itibaren yapılanharcamalar nedeniyle, yatırım dönemindeki diğer kazançlarınıza uygulanacakindirimli kurumlar vergisi ile ilgili olarak;

-Tevsi yatırımınız için yaptığınız harcamalar dolayısıyla yatırımdönemindeki diğer kazançlarınıza uygulanacak indirimli kurumlar vergisininhesabında işletme döneminde olduğu gibi orantı mı yapılacağı, yoksa orantıyapılmaksızın diğer kazançlara doğrudan indirimli oran mı uygulanacağı,

-Komple yeni yatırımlarınızda da aynı şekilde bir orantı hesabına gidilipgidilmeyeceği,

hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde;

“(1) Finans ve sigortacılıksektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri,16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılıKanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarakyapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilenve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan eldeedilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkıtutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilenvergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılantoplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranınıifade eder. Bakanlar Kurulu;

…

c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bumaddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırımakatkı tutarının %50 sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarınıgeçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilenkazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırımakatkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfırakadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya,

...

yetkilidir.

…

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancınişletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitedilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı birşekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç,yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunantoplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil)oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yeralan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları iledikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamenfaaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır."

hükümlerine yer verilmiştir.

19.06.2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/3305 sayılı BKK'nınVergi indirimi başlıklı 15 inci maddesinde indirimli kurumlar vergisine ilişkinhükümlere yer verilmiş olup bu maddenin beşinci fıkrasında;

“Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkıtutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak vetoplam yatırıma katkı tutarının;

a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvikuygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncübölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzdeellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini,

b) Stratejik yatırımlarda;  6 ncı bölgedeyüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini,

geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcınındiğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlarvergisi uygulanabilir.”

denilmektedir.

Öte yandan, söz konusu Kararın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslarıtespit etmek üzere 20/06/2012 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/1 no.luYatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin TebliğinTanımlar başlıklı 2 nci maddesinin birinci fıkrasında;

"Yatırımlarda DevletYardımları Hakkında Kararda yer alan tanımlara ek olarak bu Tebliğ’de geçen;

....

e) Modernizasyon: Mevcut tesislerin üretimhatlarında teknik ve/veya ekonomik ömrünü tamamlamış makine ve teçhizata uygunparçaların eklenmesini veya mevcut makine ve teçhizatın yenileri iledeğiştirilmesini, tesiste eksik kalmış bölümlerin tamamlanmasını, nihai ürünündoğrudan kalitesinin yükseltilmesini veya modelinin değiştirilmesini içerenyatırımları,

....

g) Tevsi: Mevcut bir yatırıma üretim hattı veyamakine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcuttesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları,

ğ) Ürün çeşitlendirme: Mevcut tesisler ilealtyapı müşterekliği olan, aynı işletmede mevcut makine ve teçhizata yapılacakilave yatırımla farklı bir nihai ürün elde edilmesine yönelik yatırımları,

ifade eder."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Özelge talebine konu teşvik belgelerinin incelenmesinden, Ekonomi BakanlığıTeşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğünce şirketiniz adınadüzenlenen 02/07/2014 tarih ve B 114850 sayılı yatırım teşvik belgesindeyatırım cinsinin “Komple Yeni Yatırım”, 02/04/2014 tarih ve C 109645 sayılıyatırım teşvik belgesinde ise yatırım cinsinin “ÜrünÇeşitlendirme/Modernizasyon” olarak belirlendiği anlaşılmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin birinci fıkrasına göre,indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanmaya başlanmasında yatırımcinsi itibariyle herhangi bir ayrım yapılmamıştır. Dolayısıyla, teşvikbelgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veyatamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden (geçici vergi dönemleridahil) itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulabilecektir.

Diğer taraftan, 2012/3305 sayılı BKK’ya göre yatırım teşvik belgesinebağlanan yatırımlardan henüz kazanç elde edilmemiş olsa dahi “yatırımdöneminde” belirli oranlarda ve 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilenkazançlara uygulanmak üzere, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlaraindirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkündür.

 “Yatırım dönemi” ifadesinden,yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçici vergilendirme dönemininbaşından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaattarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süreninanlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesininyapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki birgeçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilentamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün dikkatealınması gerekmektedir.

Bu uygulama dışında, yatırımın tamamlanma oranı veya benzeri herhangi birhesaplama yapılmayacaktır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; şirketiniz adına 2012/3305 sayılı BakanlarKurulu Kararına (BKK)  göre düzenlenen teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarınız devam ederken, 2012/3305sayılı BKK’nın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası uyarınca, bu maddeye görehesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırımharcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yatırım türlerive bölgeler itibarıyla fıkrada belirlenmiş olan oranlardaki kısmını geçmemeküzere, yatırım döneminde şirketinizin diğer faaliyetlerinden elde edilenkazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

20.       Modernizasyon tipi yatırımlarda eldeedilecek kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı olarak tespit edilememesihalinde, indirimli kurumlar vergisi uygulaması.

İlgide kayıtlıözelge talep formunuzda, şirketin ...... fabrikalarında revizyon yapmak amacıile Ekonomi Bakanlığından alınan Yatırım Teşvik Belgeleri kapsamında modernizasyonyatırımı yaptığı belirtilerek, söz konusu yatırımlardan elde edilecek kazancınişletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı olarak tespit edilememesi halinde,indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın hesaplanmasında KurumlarVergisi Kanununun 32/A maddesinin dördüncü fıkrası hükmünün uygulanıpuygulanmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde, “ (1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösterenkurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılıKanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlarile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere,bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvikbelgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veyatamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkıtutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlarvergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımlarınDevletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesisuretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.

...

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğüçerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde,indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespitedilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsiyatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabitkıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanmasısuretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabitkıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiğigeçici vergi döneminde başlanır...”

hükmüne yerverilmiştir.

19/06/2012 tarihliResmi Gazetede yayımlanan 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet YardımlarıHakkında Karar ile bölgeler, yatırıma katkı oranları ve uygulanacak indirimoranları belirlenmiştir.

Söz konusuKararın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmek üzere 20/06/2012tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2012/1 no.lu Yatırımlarda Devlet YardımlarıHakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin Tanımlar başlıklı 2 ncimaddesinin birinci fıkrasında;"YatırımlardaDevlet Yardımları Hakkında Kararda yer alan tanımlara ek olarak bu Tebliğ’degeçen;

....

e) Modernizasyon: Mevcut tesislerin üretim hatlarında teknik ve/veyaekonomik ömrünü tamamlamış makine ve teçhizata uygun parçaların eklenmesiniveya mevcut makine ve teçhizatın yenileri ile değiştirilmesini, tesiste eksikkalmış bölümlerin tamamlanmasını, nihai ürünün doğrudan kalitesininyükseltilmesini veya modelinin değiştirilmesini içeren yatırımları,

.....

g) Tevsi: Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizatilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapımüşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları,

ifade eder."

açıklamalarınayer verilmiştir.

EkonomiBakanlığı tarafından yatırım teşvik belgesine bağlanan modernizasyon yatırımlarınında tevsi yatırımlara benzer özellikler taşıdığı görülmektedir.

Bu çerçevede,Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin dördüncü fıkrası hükmününuygulanmasında, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletmebütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olduğuhallerde kazanç ayrı hesaplarda takip edilecek, kazancın bu şekildebelirlenmesine imkan bulunmayan hallerde ise kazanç oranlama yapılmak suretiyletespit edilecektir. Dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanacakkazancın oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi seçimlik bir hak olmayıpindirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın şirketinizce tespit edilmesiesastır.

İndirimlikurumlar vergisi uygulanacak kazancın şirketinizce ayrı bir şekilde belirlenmesineimkan bulunmaması halinde indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanacağıkazanç, yatırım tutarının (ilgili dönemde gerçekleşen yatırım harcamalarıtutarının) dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymettutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiylebelirlenecektir. Oranlamada sabit kıymetler birikmiş amortismanları düşülmedenönceki brüt tutarları ile dikkate alınacaktır. Sabit kıymet ifadesinden iseVergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturaniktisadi kıymetlerin anlaşılması gerektiği tabiidir.

Diğer taraftanmevcut sabit kıymet tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancıntespit edileceği geçici vergilendirme dönemleri için, ilgili geçici vergidöneminin son günü; hesap dönemleri için ise ilgili hesap döneminin son günüitibariyle tespit edilecek ve indirimli oran uygulanacak kazancın bulunmasındadikkate alınacaktır.

KurumlarVergisi Kanununun 32/A maddesinde yer alan “Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerinkayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.” ifadesiile kastedilen ise sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılanenflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerinin dikkatealınması gerektiğidir. Dolayısıyla, gerekli şartların oluşması halindeyapılacak enflasyon düzeltmesi dışında başkaca bir değerleme yapılmayacaktır.

Öte yandan,indirimli kurumlar vergisi; yukarıda açıklandığı şekilde tespit edilen kazanç tutarınıaşmamak koşuluyla beyannamede ticari bilanço kâr veya zararına kanunen kabuledilmeyen giderler eklendikten tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararlarıdüşüldükten sonra kalan safi kazanca uygulanabilecektir.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

21.       İndirimli Kurumlar Vergisi

İlgide kayıtlıtalep formunuzda, özel hastane olarak faaliyet göstermekte olan şirketinizinfaaliyet hacmini artırmak amacıyla ek yatırım yapmak üzere 05.03.2014 tarih ve………. sayılı yatırım teşvik belgesi aldığınızı, söz konusu yatırım teşvikbelgesi ile ilgili yatırım harcamalarınız başlamış olduğundan ilgili yatırımtamamlanana kadarki süre içerisinde tüm faaliyetlerinizden kaynaklanangelirinizin vergilendirilmesi hususunda indirimli kurumlar vergisiuygulamasından faydalanıp faydalanmayacağınız hususunda bilgi verilmesi talepedilmektedir. 

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun  32/A maddesinin 1 inci fıkrasında, 

"Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar,iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ilerödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmaküzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığıtarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar,yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap dönemindenitibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerindenkurumlar vergisine tabi tutulur." 

2 nci fıkrasının (c) bendinde, "(6322sayılı Kanunun 39. maddesiyle eklenen bent; Yürürlük, 01.01.2013 tarihindenitibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 15.06.2012 tarihinden geçerliolmak üzere) BakanlarKurulu, yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacakyatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini vegerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım dönemindekurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlarvergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmenkullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'ekadar artırmaya yetkilidir."

4 üncüfıkrasında, "Tevsi yatırımlarda,elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmeksuretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır.Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oranuygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumunaktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlaraait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasındaişletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yenidendeğerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımınkısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi dönemindebaşlanır." hükümlerine yer verilmiştir. 

19.06.2012tarihli ve 2012/3305 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Yatırımlarda DevletYardımları Hakkında Kararın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası uyarınca, bumaddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilenyatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yatırımtürleri ve bölgeler itibarıyla değişen oranlardaki kısmını geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğerfaaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisiuygulanabilecektir. 

Buna göre,15.06.2012 tarih ve 2012/3305 sayılı BKK’ya istinaden düzenlenmiş olan………..2014 tarih ve ……….. sayılı yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınıztamamlanana kadarki süre içerisinde hastanenizin tüm faaliyetlerindenkaynaklanan gelirlerine anılan BKK’nın 15 inci maddesinin beşinci fıkrasıdikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. 

Bilgi edinilmesinirica ederim.

22.       İndirimli kurumlar vergisi uygulaması

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda havayolu ile yurtiçi ve yurtdışıhatlarda yolcu ve yük taşımacılığı faaliyeti ile iştigal ettiğiniz, faaliyetkonunuz kapsamında kullanılmak üzere 2010 yılında finansal kiralama yoluylayurtdışından alarak aktifinize kaydetmiş olduğunuz 6 adet yolcu uçağı içinEkonomi Bakanlığından teşvik belgesi aldığınız, 01.02.2013 tarihinde yatırımıngerçekleştiğinin tescil edilerek kapanış vizesi yapıldığı, aktifte kayıtlı olanuçaklarınızın yatırım teşvik ile alınan 6 uçaktan oluştuğu kiralama yoluylatemin edilerek faaliyette kullanılan başka uçaklardan da gelir elde edildiği,yine wetlease diye tabir edilen uçağın mürettebatıyla birlikte başka havayollarının kullanımına verilmesiyle elde edilen kira gelirlerinizin olduğubelirtilerek,

-İndirimli kurumlar vergisine tabi kazancın diğer kazançlardan nasılayrıştırılacağı ve indirimli oranın nasıl uygulanacağı,

-Yatırım teşvik belgesi kapsamında alınan uçakların finansal kiralama yoluylatemin edilmesinin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında sakınca oluşturupoluşturmayacağı,

hususlarında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde,

“1) Finans ve sigortacılık sektörlerindefaaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihlive 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamındayapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlarhariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve HazineMüsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilenkazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2)Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisiuygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçekarşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiylebulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.

…

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancınişletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitedilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı birşekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç,yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunantoplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil)oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yeralan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları iledikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyetegeçtiği geçici vergi döneminde başlanır…"

hükmüne yer verilmiştir.

Bu hüküm uyarınca, Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesinde belirlenenve Hazine Müsteşarlığı/Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulacaktır.

Anılan hükmün uygulanmasında bir yatırımın tevsi yatırım olarak kabuledilebilmesi için yatırım teşvik belgesinde yatırım cinsinin tevsi yatırımolarak belirtilmiş olması gerekmektedir. Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlarvergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmeksuretiyle tespitinin mümkün olduğu hallerde kazanç ayrı hesaplarda takipedilecek, kazancın bu şekilde belirlenmesine imkan bulunmayan hallerde isekazanç oranlama yapılmak suretiyle tespit edilecektir. Dolayısıyla indirimlikurumlar vergisi oranı uygulanacak kazancın oranlama yapılmak suretiylebelirlenmesi seçimlik bir hak olmayıp kazancın şirketinizce tespit edilmesiesastır.

İndirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın ayrı bir şekildebelirlenmesine imkan bulunmayan hallerde indirimli kurumlar vergisi oranınınuygulanacağı kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının dönem sonunda kurumunaktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlaraait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir. Sabit kıymetifadesinden ise Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortismanmevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekmektedir. Oranlamadatoplam sabit kıymet tutarı olarak üretimde kullanılsın kullanılmasın tümamortismana tabi kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüttutarları dikkate alınacaktır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesindeyer alan “Bu hesaplama sırasındaişletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yenidendeğerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.” ifadesi ile kastedilensabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyondüzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerinin dikkate alınmasıgerektiğidir. Dolayısıyla, gerekli şartların oluşması halinde yapılacak enflasyondüzeltmesi dışında başkaca bir değerleme yapılmayacaktır.

Öte yandan, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmeksuretiyle tespit edilememesi halinde indirimli kurumlar vergisine konu edilecekkazanç yukarıda belirtildiği şekilde tevsi yatırım tutarının toplam sabitkıymet tutarına bölünerek bulunacak oranın vergi öncesi kâr/ticari bilanço kârıile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Ancak, indirimli kurumlar vergisiuygulanacak kazancın safi kurum kazancını aşamayacağı tabiidir.

Diğer taraftan, 28.07.2009 tarih ve 27302 sayılı Resmi Gazete’deyayımlanarak yürürlüğe giren 14.07.2009 tarih ve 2009/15199 sayılı BakanlarKurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları HakkındaKararın Uygulanmasına İlişkin 2009/1 seri no.lu Tebliğin “Finansal Kiralamaİşlemleri” başlıklı 29 uncu maddesinin birinci fıkrasında teşvik belgesikapsamı makine ve teçhizatın tamamının veya bir kısmının finansal kiralamayoluyla temin edilebileceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında yatırımteşvik belgesine bağlanan yatırımlarınıza ilişkin olarak finansal kiralamayoluyla iktisap ettiğiniz uçaklar dolayısıyla 5520 sayılı Kurumlar VergisiKanununun 32/A maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde indirimli kurumlarvergisinden yararlanmanız mümkün bulunmaktadır.

 Bilgi edinilmesini rica ederim.

23.       Komple Yeni Yatırımlarda İndirimliKurumlar Vergisi

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, firmanızın yatırım teşvik belgesinebağlı olarak 26/11/2009 tarihinde başladığı komple yeni yatırımı 26/11/2012tarihi itibariyle tamamladığı ve 22/11/2013 tarihinde tamamlama vizesiyapıldığı, şu anda 2003 yılından beri 1.Organize Sanayi Bölgesinde devam edenfaaliyetinizle birlikte, Konya Organize Sanayi 3. Bölgesinde komple yapılanyeni yatırım adresinizde de imalatın söz konusu olduğu ve satışlarınızınmerkezden yapıldığı, 2012 hesap döneminde yararlanmadığınız Kurumlar VergisiKanununun 32/A maddesinden 2013 yılında yararlanmak istediğinizi belirtilerek,bu durumda;

-  Söz konusu yatırımın tevsi yatırım olarak mıdeğerlendirileceği,

- Eski ve yeni işletme ayrımı yapılmaksızın elde edilen kazancın tamamınamı indirimli kurumlar vergisi uygulayacağınızı,

- Söz konusu yatırım için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından hangidönemden itibaren faydalanmanız gerektiği,

hususlarında Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde,

“1)Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, işortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ilerödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bumaddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvikbelgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veyatamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkıtutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulur.

(2)Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisiuygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçekarşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiylebulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.

...

(4)Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrıhesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bukazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde iseindirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönemsonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devameden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Buhesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlıdeğeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oranuygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergidöneminde başlanır.

…” hükmüne yer verilmiştir.

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması ile ilgili düzenlemelere 16.07.2009tarih ve 27290 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/15199 sayılı YatırımlardaDevlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı ile 28.07.2009 tarih ve 27302sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve Hazine Müsteşarlığınca hazırlanan 2009/1No.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkinTebliğde yer verilmiştir.

Anılan Tebliğin "Müracaat mercii" başlıklı 6 ncı maddesinde,teşvik belgesi düzenlenmesine ilişkin taleplerin Hazine Müsteşarlığınayapılacağı; "Teşvik belgesi müracaatının değerlendirilmesi" başlıklı8 inci maddesinde ise, teşvik belgesi düzenlenmesi talep edilen yatırımprojelerinin, makro ekonomik politikalar, arz talep dengesi, sektörel, mali veteknik yönden yapılacak değerlendirme ve gerektiğinde ilgili kurum, kurul vekuruluşlardan alınacak görüşler sonucunda uygun bulunması halinde, yatırıma aitteşvik belgesi, döviz ve kredi kullanım formu ile ithal ve yerli makine veteçhizat listelerinin Hazine Müsteşarlığınca onaylanacağı belirtilmiş, TebliğinEK-4 bölümünde;

"Kompleyeni yatırım: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana makine veteçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa, bina-inşaatharcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusundamevcut tesisi veya altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımlardır. Ayrıca, mevcuttesislerde makine ve teçhizat ilavesi nedeniyle kapasite artışının %100'ügeçmesi halinde bu yatırımlar yeni yatırım sayılır.

Tevsi: Mevcut bir yatırıma ilave üretim hattı veyamakine ve teçhizat ilave yapılması suretiyle üretim miktarının artırılması veyayeni bir yatırım hüviyeti taşımayan, mevcut üretim hattında yer alan makine veteçhizatların bir bölümünün kapasite açısından ve işlevsel olarak üretimakışındaki diğer makine ve teçhizatlarla uyum içinde olmadığı durumlarda makineve teçhizatların değiştirilmesi veya yenilerinin ilave edilmesi ve genişlemeyapıldıktan sonra mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütünteşkil eden, aynı işletmede aynı mal ve hizmetin kapasitesini en fazla %100'ekadar artırmaya yönelik yatırımlardır."

tanımlarına yer verilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmü uyarınca, Bakanlar Kurulunatanınan yetki çerçevesinde belirlenen ve Hazine Müsteşarlığı/Ekonomi Bakanlığıtarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar,yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap dönemindenitibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerindenkurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Anılan hükmün uygulanmasında bir yatırımın tevsi yatırım olarak kabuledilebilmesi için yatırım teşvik belgesinde yatırım cinsinin tevsi yatırımolarak belirtilmiş olması gerekmektedir. Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlarvergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmeksuretiyle tespitinin mümkün olduğu hallerde kazanç ayrı hesaplarda takipedilecek, kazancın bu şekilde belirlenmesine imkan bulunmayan hallerde isekazanç oranlama yapılmak suretiyle tespit edilecektir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; özelge talep formunuzun ekinde sunulanEkonomi Bakanlığı tarafından düzenlenen yatırım teşvik belgesinde, yatırımıncinsinin, "komple yeni yatırım" olarak değerlendirilmesi nedeniyle,indirimli kurumlar vergisi uygulamasından da "komple yeni yatırım"olarak faydalanmanız gerekmekte olup, söz konusu yatırımdan elde edilenkazançlarınız için, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılanhesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimlikurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilmeniz mümkün bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

24.       Yatırım döneminde diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli oranda kurumlar vergisiuygulaması.

İlgide kayıtlıözelge talep formunda, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına (BKK) göredüzenlenmiş 12.03.2013 tarihli ve ... sayılı Yatırım Teşvik Belgesikapsamındaki 600.000.000 TL'lik yatırımınıza başladığınız ve 100.000.000 TL'likkısmı gerçekleştirilen yatırımınızın halen devam ettiği belirtilerek yatırımakatkı oranı %40, vergi indirim oranı %80 olan bu yatırımınız dolayısıylaKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendi hükmüneistinaden diğer faaliyetlerden elde edilen ve indirimli kurumlar vergisi oranıuygulanacak kazancın nasıl hesaplanacağı konusunda Başkanlığımız görüşüsorulmaktadır.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde; "(1) Finans ve sigortacılıksektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri,16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılıKanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarakyapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilenve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan eldeedilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur." hükmüne yer verilmiştir.

Aynı maddeninikinci fıkrasına 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlarauygulanmak üzere 6322 sayılı Kanunun 39 uncu maddesiyle eklenen (c) bendinde;Bakanlar Kurulunun, yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye görehesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının%50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırımdöneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimlikurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmenkullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'ekadar artırmaya yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.

19.06.2012tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/3305 sayılı BKK'nın "Vergiindirimi" başlıklı 15 inci maddesinde indirimli kurumlar vergisine ilişkinhükümlere yer verilmiş olup bu maddenin beşinci fıkrasında,

"Bumaddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilenyatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının;

a) Büyükölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzdeotuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini,

b) Stratejikyatırımlarda;  6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzdeellisini,

geçmemek üzereyatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarınaindirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir."

denilmektedir.

Buna göre,19.06.2012 tarihli ve 28328 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/3305 sayılıBKK'nın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası uyarınca, bu maddeye görehesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırımharcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yatırım türlerive bölgeler itibarıyla değişen oranlardaki kısmını geçmemek üzere yatırımdöneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarınaindirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilecek olup 5. bölgedeki yatırımlardolayısıyla indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yatırım dönemindeyararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı %40 olarak belirlenmiştir.

Öte yandan,şirketiniz adına düzenlenen 12.03.2013 tarihli ve 109275 sayılı Yatırım TeşvikBelgesinde, yatırım teşvik belgesine konu yatırımın, "öncelikliyatırım" olarak değerlendirilmek suretiyle 5. bölge desteklerindenfaydalandırıldığı belirtilmiştir.

Bu hüküm veaçıklamalara göre, 2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş 12.03.2013 tarihlive ... sayılı Yatırım Teşvik Belgesi kapsamındaki yatırımınız devam ederken,toplam yatırım tutarı olan 600.000.000 TL ile yatırıma katkı oranının (0.40)çarpılması suretiyle bulunacak toplam yatırıma katkı tutarının (600.000.000 x0.40= 240.000.000 TL) yarısını yani 120.000.000 TL'yi geçmemek ve fiilengerçekleştirilen yatırım harcamasını (100.000.000 TL) aşmamak üzere, yatırımdöneminde şirketinizin diğer faaliyetlerinden elde edilen kazancının en fazla(100.000.000/0,16) 625.000.000 TL'lik kısmına indirimli kurumlar vergisiuygulanabilecektir.        

Bilgiedinilmesini rica ederim.

 25.       İndirimli Kurumlar Vergisi

İlgide kayıtlıözelge talep formunda; Şirketinizin ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... verginumarasında kayıtlı mükellefi olduğunuzu, çikolata hamuru, dolgu krema hamuru,kokolin çikolata hamuru, kalıplanmış dolgusuz oyuncaklı çikolata, sade yumuşakşekerli sütlü çikolata, kalıplanmış dolgulu çikolata, çikolata kaplı dolgukremalı gofret, çikolatalı bisküvi, marshmallow bisküvili kalıplaşmış çikolatave benzeri ürünlerin imalatı ve satışı konularında faaliyet gösterdiğinizi,

Şirketinizin17.04.2013 tarih ve 109858 nolu Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında, Sakarya'dabulunan mevcut tesisiniz üzerinde modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve nakilhususlarını gerçekleştirmek üzere yatırım harcamaları yapmayı öngördüğünü,ilgili yatırım teşvik belgesine göre şirketinizin KDV istisnası,  gümrükmuafiyeti, vergi indirim oranı olmak üzere 3 çeşit destek unsurlarındanyararlanacağını belirterek,

KurumlarVergisi Kanununun 32/A maddesinin 4. fıkrasında tevsi yatırımlar için öngörülenkazanç tespiti yönteminin (gerçekleştirilen tevsi yatırımı/aktifteki toplamsabit kıymet tutarı), yatırım teşvik belgesi kapsamındaki diğer yatırımcinsleri için de uygulanıp uygulanmayacağı, uygulanmaması durumundahesaplamanın nasıl yapılacağı hususunda, Başkanlığımız görüşü talepedilmektedir.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin;

- birincifıkrasında,"Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösterenkurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılıKanun ile 8/6/1994 tarihli ve3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerinebağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikincifıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulur."

- ikincifıkrasının (c) bendinde, "(6322sayılı Kanunun 39. maddesiyle eklenen bent; Yürürlük, 01.01.2013 tarihindenitibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 15.06.2012) BakanlarKurulu, yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacakyatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini vegerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım dönemindekurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlarvergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmenkullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'ekadar artırmaya yetkilidir."

…...

- dördüncüfıkrasında, "Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğüçerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde,indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespitedilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsiyatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabitkıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanmasısuretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabitkıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiğigeçici vergi döneminde başlanır.

......."

hükmü yeralmaktadır.

19.06.2012tarihli ve 2012/3305 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Yatırımlarda DevletYardımları Hakkında Kararın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası uyarınca, bumaddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilenyatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yatırımtürleri ve bölgeler itibarıyla değişen oranlardaki kısmını geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisiuygulanabilecektir.

2012/3305sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre yatırım teşvik belgesine bağlananyatırımlardan henüz kazanç elde edilmemiş olsa dahi "yatırımdöneminde" belirli oranlarda ve 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilenkazançlara uygulanmak üzere, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlaraindirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Bu açıklamalarçerçevesinde;  2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş olan yatırımteşvik belgeniz kapsamındaki yatırımınızın kısmen faaliyete geçmiş olmasıhalinde gerek işletilen kısımdan elde edilen kazanca gerekse anılan BKK'nın 15inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak diğer faaliyetlerden eldeedilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması gerekmektedir.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

26.        İndirimliKurumlar Vergisi

İlgide kayıtlıözelge talep formunda;

-Tevsiyatırımlardan elde edilecek kazancın işletme büyüklüğü çerçevesinde ayrıhesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi halinde, yapılan tevsi yatırımtutarının dönem sonu toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacaktutara indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, söz konusu hesaplamada dönemsonu toplam sabit kıymet tutarının kapsamının ne olacağı, dönem sonu toplamsabit kıymet tutarına maddi olmayan duran varlıklar ile amortismana tabiolmayan boş arsa ve arazilerin dahil edilip edilmeyeceği,

-KurumlarVergisi Kanununun 32/A maddesinde yer alan “Bu hesaplama sırasında işletmeaktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiştutarları ile dikkate alınır.” İfadesi ile kastedilenin sabit kıymetler içinher yıla yeniden değerleme oranlarını uygulayıp istisnanın uygulanacağı yılakadar değerlenmesi sonucu oluşan yeni değerin mi, yoksa sabit kıymetleringerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşanyeniden değerlenmiş değerin mi dikkate alınacağı,

- 5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesine 6322 sayılı Kanun ile 01.01.2013tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere eklenen 2/cbendinde; Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacakyatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini vegerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım dönemindekurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlarvergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmenkullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'ekadar artırmaya, Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

Buna göre,yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli vergiuygulanabilmesi için “yatırım dönemi ifadesinden ne anlaşılması gerektiğikonusunda tereddüde düşüldüğü, ayrıca, yatırımın devam ettiği süre içerisindekısmen işletmeye geçilmesi durumunda yatırım döneminin devam edip etmeyeceği vediğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli vergi uygulanmasınadevam edilip edilemeyeceği,

Hususlardatereddüde düşüldüğü belirtilerek, Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin;

- birincifıkrasında,"Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösterenkurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılıKanun ile 8/6/1994 tarihli ve3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerinebağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikincifıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulur."

- ikincifıkrasının (c) bendinde, "(6322sayılı Kanunun 39. maddesiyle eklenen bent; Yürürlük, 01.01.2013 tarihindenitibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 15.06.2012) BakanlarKurulu, yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacakyatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini vegerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım dönemindekurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlarvergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmenkullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'ekadar artırmaya yetkilidir."

…...

- dördüncüfıkrasında, "Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğüçerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde,indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespitedilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsiyatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabitkıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanmasısuretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabitkıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiğigeçici vergi döneminde başlanır.

......."

hükmü yeralmaktadır.

19.06.2012tarihli ve 2012/3305 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Yatırımlarda DevletYardımları Hakkında Kararın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası uyarınca, bumaddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilenyatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yatırımtürleri ve bölgeler itibarıyla değişen oranlardaki kısmını geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisiuygulanabilecektir.

2012/3305sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre yatırım teşvik belgesine bağlananyatırımlardan henüz kazanç elde edilmemiş olsa dahi "yatırımdöneminde" belirli oranlarda ve 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilenkazançlara uygulanmak üzere, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlaraindirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Bu açıklamalarçerçevesinde;  

- İndirimlikurumlar vergisi oranının uygulanacağı kazancın, şirketinizce ayrı bir şekildebelirlenmesine imkan bulunmaması halinde, ilgili dönemde gerçekleşen yatırımharcamaları tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplamsabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil)oranlanması suretiylebelirlenmesi,          

- Tevsiyatırımlarda, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan sabit kıymettutarının hesabında bu kıymetlerin birikmiş amortismanlar düşülmeden öncekibrüt tutarlarının dikkate alınması, "sabit kıymet" ifadesinden deVergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturaniktisadi kıymetlerin anlaşılması, dolayısıyla arazi-arsa ve amortismana tabiolmayan diğer kıymetlerle ilgili harcamaların indirimli kurumlar vergisindenyararlanacak kazancın tespitinde dikkate alınmaması,

- Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde yer alan "Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yeralan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları iledikkate alınır." ifadesi ile kastedilen, sabit kıymetleringerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşanyeniden değerlenmiş değerinin dikkate alınması gerektiğidir. Dolayısıyla,gerekli şartların oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesi dışındabaşkaca bir değerleme yapılmaması,

-"Yatırımdönemi" ifadesinden, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçicivergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla EkonomiBakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününekadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin,tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaattarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde iseyatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin songününün dikkate alınması,

- 2012/3305sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş olan yatırım teşvik belgeniz kapsamındakiyatırımınızın kısmen faaliyete geçmiş olması halinde gerek işletilen kısımdanelde edilen kazanca gerekse anılan BKK'nın 15 inci maddesinin beşinci fıkrasıdikkate alınarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlarvergisi uygulanması,

gerekmektedir.

Bilgi edinilmesinirica ederim.

27.       Diğer faaliyetlerden elde edilenkazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanamayacağı

İlgide kayıtlıdilekçenizde;................ Vergi Dairesinin................. numaralımükellefi olarak 03.10...... tarih ve ........A sayılı teşvik belgesi yerinekaim olmak üzere aldığınız 27.09..... tarih ve B...... sayılı teşvik belgesikapsamında, 2012 yılında 1.640.000 TL tutarında bina inşaat harcamasıyapıldığını, yapılan yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmediğini veüzerinden kazanç elde edilmediğini belirterek, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/Amaddesi gereğince, şirketinizce 2012 yılında diğer faaliyetlerinden elde edilenkazanca, bu yatırım nedeniyle indirimli kurumlar vergisi uygulanıpuygulanmayacağının tarafınıza bildirilmesi istenilmektedir.  

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun ‘İndirimli Kurumlar Vergisi’ başlıklı 32/Amaddesinde;

 “(1) Finans ve sigortacılık sektörlerindefaaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihlive 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamındayapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlarhariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve HazineMüsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilenkazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddeninuygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmaksuretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçekarşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiylebulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Bakanlar Kurulu;

a) İstatistikîbölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelir veyasosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle illerigruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve bu sektörlerile organize sanayi bölgeleri, Gökçeada ve Bozcaada'da yapılan yatırımlara veBakanlar Kurulunca belirlenen kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerindeyapılan turizm yatırımlarına ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirlemeye,

b) Her bir ilgrubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler için yatırımakatkı oranını % 55'i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekliyatırımlarda ise  %65'i geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadarindirimli uygulatmaya,

c) Yatırımabaşlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarınamahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırımharcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğerfaaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranıuygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı herbir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya,

ç) Yatırımharcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım,patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veyatopluca sınırlandırmaya, yetkilidir…

…”

hükmüne yerverilmiştir.

Bu hükümuyarınca, Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesinde belirlenen ve HazineMüsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilenkazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. İndirimli kurumlar vergisioranı yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan elde edilen kazancauygulanacak olup, bu kapsamda kazancın oluşmadığı durumlarda diğer faaliyetlerdenelde edilen kazançlara indirimli oran uygulanması söz konusu değildir.

Bu itibarla,teşvik belgesi kapsamında yapmış olduğunuz yatırım nedeniyle, diğerfaaliyetlerinizden elde etmiş olduğunuz kazançlara indirimli kurumlar vergisioranı uygulanması mümkün değildir.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

28.        İndirimliKurumlar Vergisi

İlgide kayıtlıözelge talep formunda, şirketinizin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun(KVK) 32/A maddesi kapsamında tevsi yatırım yaptığı, tevsi yatırımdan eldeedilen kazançların ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilemediği, bunedenle indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın KVK 32/A maddesindebelirtilen oranlama suretiyle hesaplandığı belirtilerek, Kurumlar VergisiKanununun 32/A maddesinin 4 üncü fıkrasında geçen "Bu hesaplama sırasındaişletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yenidendeğerlenmiş tutarları ile dikkate alınır." ifadesinden ne anlaşılmasıgerektiği ve buna bağlı olarak da indirimli kurumlar vergisi uygulanacakkazancın nasıl tespit edileceği konusunda Başkanlığımız görüşü talepedilmektedir.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde,

“ (1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar,iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ilerödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bumaddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvikbelgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veyatamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkıtutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlarvergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımlarınDevletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesisuretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.

…

(4)Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğüçerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde,indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespitedilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsiyatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabitkıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanmasısuretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabitkıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiğigeçici vergi döneminde başlanır…..”

hükmüne yerverilmiştir.

Bu hükümuyarınca, Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesinde belirlenen ve HazineMüsteşarlığı/Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulacaktır.

Anılan hükmünuygulanmasında bir yatırımın tevsi yatırım olarak kabul edilebilmesi içinyatırım teşvik belgesinde yatırım cinsinin tevsi yatırım olarak belirtilmişolması gerekmektedir. Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulanacakkazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitininmümkün olduğu hallerde kazanç ayrı hesaplarda takip edilecek, kazancın buşekilde belirlenmesine imkan bulunmayan hallerde ise kazanç oranlama yapılmaksuretiyle tespit edilecektir. Dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi oranıuygulanacak kazancın oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi seçimlik bir hakolmayıp kazancın şirketinizce tespit edilmesi esastır.

Öte yandan,indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın şirketinizce ayrı bir şekildebelirlenmesine imkan bulunmaması halinde indirimli kurumlar vergisi oranınınuygulanacağı kazanç, ilgili dönemde gerçekleşen yatırım harcamaları tutarınındönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına(devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiylebelirlenecektir. Oranlamada sabit kıymetler birikmiş amortismanları düşülmedenönceki brüt tutarları ile dikkate alınacaktır. Sabit kıymet ifadesinden iseVergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturaniktisadi kıymetlerin anlaşılması gerektiği tabiidir.

KurumlarVergisi Kanununun 32/A maddesinde yer alan “Bu hesaplama sırasında işletmeaktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiştutarları ile dikkate alınır.” ifadesi ile kastedilen ise sabit kıymetleringerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşanyeniden değerlenmiş değerinin dikkate alınması gerektiğidir. Dolayısıyla,gerekli şartların oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesi dışındabaşkaca bir değerleme yapılmayacaktır.

Beyannamedeindirimli kurumlar vergisi, yukarıda açıklandığı şekilde tespit edilen kazançtutarını aşmamak kaydıyla ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabuledilmeyen giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararlarıdüşüldükten sonra kalan safi kazanca uygulanabilecek ve yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli kurumlar vergisine tabi kazanç her yıl için ayrıhesaplanacaktır.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

29.       İndirimli Kurumlar Vergisi

İlgide kayıtlıözelge talep formunuzda, Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında şirketinizinmülkiyetinde bulunan Serik İlçesindeki gayrimenkul üzerine toplam 909.745,51 TL'lik harcama yaparak gerek yurt içerisine sattığınız ve gerekse ihraç ettiğinizyaş meyve sebzenin muhafaza edileceği soğuk hava deposu yatırımı yapmışolduğunuzu,

Yatırım TeşvikBelgesinin III-Yatırımın Yararlanacağı Destek Unsurları başlıklı bölümünün3'üncü paragrafında İndirimli Kurumlar Vergisinden %60 oranında ve %30 yatırımakatkı oranı çerçevesinde yararlanacağınızın belirtildiği, bu nedenle yapmışolduğunuz yatırım ile ilgili olarak indirimli kurumlar vergisi yönü ile vergidurumu ve vergi uygulaması konularında görüşümüzün bildirilmesi talepedilmiştir.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde,

“(1) Finans vesigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhütişleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlıolarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasındabelirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesinebaşlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadarindirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bumaddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisiuygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçekarşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiylebulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Bakanlar Kurulu;

a) İstatistikîbölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelir veyasosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle illerigruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve bu sektörlerile organize sanayi bölgeleri, Gökçeada ve Bozcaada'da yapılan yatırımlara veBakanlar Kurulunca belirlenen kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerindeyapılan turizm yatırımlarına ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerinibelirlemeye,

b) Her bir ilgrubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler için yatırıma katkıoranını % 55'i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekliyatırımlarda ise % 65'i geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisioranını % 90'a kadar indirimli uygulatmaya,

c) Yatırımabaşlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarınamahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırımharcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğerfaaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmaksuretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir ilgrubu için sıfıra kadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya,

ç) Yatırımharcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım,patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veyatopluca sınırlandırmaya, yetkilidir…

…”

hükmüne yerverilmiştir.

Bu hükümuyarınca, Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesinde belirlenen ve HazineMüsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilenkazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. İndirimli kurumlar vergisioranı yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan elde edilen kazancauygulanacak olup bu kapsamda kazancın oluşmadığı durumlarda diğerfaaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli oran uygulanması söz konusudeğildir.

Özelge talepformunuz ekinde yer alan yatırım teşvik belgesinin incelenmesinden yapmışolduğunuz yatırımın komple yeni yatırım olduğu ve yatırımın konusunu dadepolama ve ambarlama hizmetlerinin oluşturduğu anlaşılmıştır.

Buna göre, komple yeni yatırım kapsamında yapılansoğuk hava depolarının kısmen veyatamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren bu depolardadiğer kişi ya da kurumlara verdiğiniz depolama ve ambarlama hizmetlerinden eldeedilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanması mümkün olupmevcut faaliyetiniz olan yaş sebze ve meyve ticaretinden elde edilen kazancaise indirimli oran uygulanması mümkün değildir.

Bilgiedinilmesini rica ederim.  

30.       İndirimli kurumlar vergisi uygulaması

İlgide kayıtlıözelge talep formunuzda, 04.09.2009 gün ve 94103 sayılı yatırım teşvik belgesikapsamında yapmış olduğunuz “........ Palace” ünvanlı otel yatırımınızı kısmentamamlayarak işletmeye açtığınız, otel yatırımına ait yatırım teşvik belgesitamamlama vizesinin yapılmadığı ve iskanının alınmadığı bu nedenle de işletmebelgesi çıkarılamadığı belirtilerek, otelin işletilmesinden dolayı elde edilenkazanca yatırım teşvik belgesinde öngörülen indirimli kurumlar vergisininuygulanıp uygulanmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde;

“(1) Finans ve sigortacılık sektörlerindefaaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihlive 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamındayapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlarhariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve (6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle değişenibare; Yürürlük 15.06.2012) EkonomiBakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilenkazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlarvergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımlarınDevletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesisuretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. BakanlarKurulu;

(6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle değişen bent; Yürürlük 15.06.2012)a)İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelirveya sosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle illerigruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve bu sektörlerile organize sanayi bölgeleri, Gökçeada ve Bozcaada'da yapılan yatırımlara veBakanlar Kurulunca belirlenen kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerindeyapılan turizm yatırımlarına ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerinibelirlemeye,

b) (6322 sayılı Kanunun 39. maddesiyle değişen ibare; Yürürlük, 01.01.2013tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 15.06.2012) Herbir il grubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler içinyatırıma katkı oranını (6111 Sayılı Kanunla değiştirilen ibare Yürürlük;25.02.2011) % 55'i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekliyatırımlarda ise (6111 Sayılı Kanunla değiştirilen ibare Yürürlük; 25.02.2011)% 65'i geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadarindirimli uygulatmaya,

(6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle eklenen bent; Yürürlük 15.06.2012)c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bumaddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırımakatkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarınıgeçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilenkazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırımakatkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfırakadar indirmeye veya %80'e kadar artırmaya,

ç) Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina,kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeligibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya,

yetkilidir.

(3) İkinci fıkraya göre yatırıma katkı ve vergioranı farklı illerde aynı mükellef tarafından yapılan yatırımlarda, toplamyatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranıve indirimli vergi oranı uygulanır.

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancınişletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitedilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı birşekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç,yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunantoplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil)oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yeralan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları iledikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamenfaaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır.

(5)Hesap dönemi itibarıyla ikinci fıkrada belirtilen şartların sağlanamadığınıntespit edilmesi halinde, söz konusu vergilendirme döneminde indirimli vergioranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergiziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.

............”

hükümlerine yer verilmiştir.

Bu hükümleregöre; Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan eldeedilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlanıldığı geçicivergi döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimlikurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Diğertaraftan, yatırımın kısmen işletilmesinden elde edilen kazancın ayrı tespitininsöz konusu olmadığı durumda, kısmen tamamlanan ve işletilmekte olan yatırımlarailişkin yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi dönemindebaşlanmak üzere, Devletçe karşılanacak tutarın tespitinde; amortismanuygulaması ile ilişkilendirilmeksizin, yapılan tevsi yatırıma ait tutarların,dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan amortisman düşülmemiş toplamsabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil)oranlanması suretiyle indirimli oran uygulanacak kazancın belirlenmesigerekmektedir. Sabit kıymet ifadesinden ise Vergi Usul Kanununun 313 üncümaddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılmasıgerektiği tabiidir.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

31.       İndirimli kurumlar vergisi

İlgide kayıtlıözelge talebiniz ile, 31.12.2009 tarih ve 95112 sayılı Yatırım TeşvikBelgenizde yatırımınızın mevcut kapasiteyi %100 arttırması dolayısıyla kompleyeni yatırım olarak belirlendiği, ancak 2012/1 sayılı Teşvik Mevzuatında kompleyeni yatırımın tanımının değişmesi nedeniyle tevsi yatırımlar için belirlenenkazanç tespit yönteminin uygulanıp uygulanamayacağı hususunda bilgi istenildiğianlaşılmaktadır.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/Amaddesinde;

 “1) Finans ve sigortacılık sektörlerindefaaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihlive 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamındayapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlarhariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve EkonomiBakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilenkazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesapdöneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bumaddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisiuygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçekarşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiylebulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.

…

(4) Tevsiyatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrıhesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bukazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde iseindirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönemsonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devameden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Buhesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlıdeğeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oranuygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergidöneminde başlanır…” hükmü yer almaktadır.

Bu hükümuyarınca, Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesinde belirlenen ve HazineMüsteşarlığı/Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Anılan hükmünuygulanmasında bir yatırımın tevsi yatırım olarak kabul edilebilmesi içinyatırım teşvik belgesinde yatırım cinsinin tevsi yatırım olarak belirtilmişolması gerekmektedir.

Tevsiyatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğüiçinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olduğu hallerdekazanç ayrı hesaplarda takip edilecek, kazancın bu şekilde belirlenmesine imkanbulunmayan hallerde ise kazanç oranlama yapılmak suretiyle tespit edilecektir.

İndirimlikurumlar vergisi uygulaması ile ilgili düzenlemelere 16.07.2009 tarih ve 27290sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/15199 sayılı Yatırımlarda DevletYardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı ile 28.07.2009 tarih ve 27302 sayılıResmi Gazete'de yayımlanan ve Hazine Müsteşarlığınca hazırlanan 2009/1 No.luYatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğdeyer verilmiştir.

Tebliğin “Müracaat mercii” başlıklı 6 ncımaddesinde, teşvik belgesi düzenlenmesine ilişkin taleplerin HazineMüsteşarlığına yapılacağı; “Teşvikbelgesi müracaatının değerlendirilmesi” başlıklı 8 inci maddesinde ise,teşvik belgesi düzenlenmesi talep edilen yatırım projelerinin, makro ekonomikpolitikalar, arz talep dengesi, sektörel, mali ve teknik yönden yapılacakdeğerlendirme ve gerektiğinde ilgili kurum, kurul ve kuruluşlardan alınacakgörüşler sonucunda uygun bulunması halinde, yatırıma ait teşvik belgesi, dövizve kredi kullanım formu ile ithal ve yerli makine ve teçhizat listelerininHazine Müsteşarlığınca onaylanacağı belirtilmiş, Tebliğin EK-4 bölümünde;

“Komple yeni yatırım: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana makine ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğindearazi-arsa, bina-inşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağıyerde aynı üretim konusunda mevcut tesisi veya altyapı bütünlüğü bulunmayanyatırımlardır. Ayrıca, mevcut tesislerde makine ve teçhizat ilavesi nedeniylekapasite artışının %100’ü geçmesi halinde bu yatırımlar yeni yatırım sayılır.

Tevsi: Mevcut bir yatırıma ilave üretim hattı veya makine ve teçhizat ilaveyapılması suretiyle üretim miktarının artırılması veya yeni bir yatırımhüviyeti taşımayan, mevcut üretim hattında yer alan makine ve teçhizatların birbölümünün kapasite açısından ve işlevsel olarak üretim akışındaki diğer makineve teçhizatlarla uyum içinde olmadığı durumlarda makine ve teçhizatlarındeğiştirilmesi veya yenilerinin ilave edilmesi ve genişleme yapıldıktan sonramevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden, aynıişletmede aynı mal ve hizmetin kapasitesini en fazla %100’e kadar artırmayayönelik yatırımlardır.”tanımlarına yer verilmiştir.

Söz konusutebliğ, 19.06.2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/3305  sayılıBakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet YardımlarıHakkında Kararın uygulanmasına ilişkin 20.06.2012 tarih ve 28329 sayılı ResmiGazete'de yayımlanan 2012/1 no.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları HakkındaKararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğle yürürlükten kaldırılmış olup,tebliğin “Tanımlar” başlıklı2 nci maddesinde; “…

d) Komple yeniyatırım: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana makine ve teçhizat ileyardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa ve bina-inşaat harcamalarınıda ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusunda mevcut tesisiveya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımları,

…

g)Tevsi:Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasiteninartırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliğioluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları,

…”ifade ettiğibelirtilmektedir.

Anılantebliğin “Müracaat  mercii” başlıklı5 inci maddesinde, teşvik belgesi düzenlenmesi için Ekonomi Bakanlığınamüracaat edileceği; “Teşvikbelgesi müracaatının değerlendirilmesi” başlıklı 7 nci maddesindede, teşvik belgesi düzenlenmesi talep edilen yatırım projelerinin, makroekonomik politikalar, arz talep dengesi, sektörel, mali ve teknik yöndenyapılacak değerlendirme ve gerektiğinde ilgili kurum, kurul ve kuruluşlardanalınacak görüşler sonucunda uygun bulunması halinde, yatırıma ait teşvikbelgesi ile ithal ve yerli makine ve teçhizat listelerinin Genel Müdürlükçeonaylanacağı; Geçici 1 nci maddesinde ise, bu tebliğ hükümlerinin, Karırın lehegelen hükümleri açısından 1/1/2012 tarihinden sonra yapılan müracaatlaraistinaden düzenlenen teşvik belgelerine de uygulanacağıbelirtilmiştir.  

Bu hüküm veaçıklamalara göre;

Teşvik belgesimüracaatlarının değerlendirilmesi, önceden Hazine Müsteşarlığı tarafındanyapılırken 03.06.2011 tarih ve 637 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin yürürlüğegirmesinden sonra Ekonomi Bakanlığı tarafından yapılmaktadır. Yatırımınızınilgili yatırım teşvik belgesinde “komple yeni yatırım” olarak değerlendirilmesinedeniyle, indirimli kurumlar vergisi uygulamasından da “komple yeni yatırım”olarak faydalanmanız gerekmekte ve yatırımınızın cinsi konusundaki itirazlarınEkonomi Bakanlığına yönlendirilmesi icap etmektedir.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

32.       Eğitim Öğretim İstisnası ve İndirimliKurumlar Vergisi-KDV

İlgide kayıtlıözelge talebiniz ile, Bakanlar Kurulu Kararıyla vergi muafiyeti tanınan Vakfıniktisadi işletmesi olarak okul öncesi eğitim, ilköğretim ve orta öğretimhizmetleri faaliyetinde bulunmanız dolayısıyla bu faaliyetlerden elde edilenkazancın KVK’nun 5/1-ı maddesine göre istisna olup olmadığı ve bu kapsamdayapılan teslim ve hizmetlerin de KDV Kanununun 17/1-a-b maddesine göre istisnaolup olmadığı,

Vakfınıztarafından eğitim ve öğretim kapasitesini arttırmak için yeni okulyatırımlarının yapıldığı ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet YardımlarıHakkında Karar kapsamında teşvik belgesi almak için başvuru işlemlerinin devamettiği ve bu teşvik düzenlemesinde sağlanan destekler arasında indirimlikurumlar vergisi teşviğinin de bulunduğu belirtilerek Vakfınızın yapacak olduğuyatırımlar sonucu yararlanabileceği indirimli kurumlar vergisi teşviğininKVK’nun 5/1-ı maddesinde yer alan eğitim ve öğretim kazançları istisna süresiolan 5(beş) yılın bitiminden itibaren yararlanılıp yararlanılmayacağı,

Yeni okulinşaat yatırımlarına ilişkin olarak, gerçek ve tüzel kişiler tarafındanVakfınıza yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları için düzenlenenfaturalarda KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı hususlarında Başkanlığımızdan bilgiistenilmektedir.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNUN AÇISINDAN:

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinegöre; okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarıile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararınaçalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden eldeedilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle MaliyeBakanlığının belirleyeceği usuller çerçevesinde okulların ve rehabilitasyonmerkezlerinin faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren beş hesap dönemikurumlar vergisinden müstesnadır.

1 seri no.luKurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.10.Eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilenkazançlara ilişkin istisna” başlıklı bölümünde söz konusuistisnanın uygulanmasına ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

AnılanTebliğin “5.10.2. Yararlanmakoşulları” başlıklı bölümünün “5.10.2.1. Eğitim-Öğretim Kazançlarına İlişkin İstisna” başlıklıalt bölümünde, özel eğitim ve öğretim kurumlarının söz konusu istisnadanyararlanabilmesi için bu kurumların 1/1/2006 tarihinden itibaren faaliyetegeçmiş olmaları gerektiği ve istisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerinfaaliyete geçmelerini müteakiben Bakanlığımıza yazılı olarak başvurmalarıgerektiği, istisna uygulaması ile ilgili olarak Milli Eğitim Bakanlığınıngörüşü alınmak suretiyle mükelleflere sonuçtan bilgi verileceği belirtilmiştir.

AynıTebliğin “5.10.4- İstisna Süresiİçinde Yeni Okul veya Merkez Yapılması” başlıklı bölümünde;

“Eğitim öğretim işletmeleri ile rehabilitasyonmerkezleri kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen okul vemerkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılanokul veya merkezden elde edilen kazanç, istisna uygulaması açısından ayrı birbirim olarak değerlendirilecektir. Diğer bir ifadeyle, istisna uygulaması okulveya merkez bazında yapılacaktır.

Örneğin; Ankara’da 2006 yılında bir ilköğretim okulunuişletmeye başlayan Kurum (A)’nın, 2007 yılında İstanbul’da da bir ilköğretimokulu açması halinde, bu iki okuldan elde edilen kazançlara ilişkin istisnaayrı ayrı uygulanacaktır. Dolayısıyla, Ankara’daki okuldan elde ettiği kazanç,2006 - 2010 yıllarında, İstanbul’da faaliyete geçen okuldan elde edilen kazançise 2007 - 2011 yıllarında istisnadan yararlanacaktır.

İstisna uygulaması açısından, mükelleflerinkayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden elde edilenkazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkan verecek şekilde tutmalarıgerekmektedir.

Diğer taraftan, 625 sayılı Kanun ve ilgili mevzuatçerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan, mevcut okulkapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerindeistisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.” açıklaması yer almaktadır.

Bu kapsamda,istisnadan faydalanmak isteyen mükelleflerin Gelir İdaresi Başkanlığınabaşvuruda bulunması gerekmekte olup, Milli Eğitim Bakanlığının görüşü alınmaksuretiyle yapılan değerlendirme sonucu istisna taleplerinin uygun bulunmasıhalinde, faaliyete geçilen hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi sözkonusu istisnadan faydalanılabileceği yönünde mükellefe ve bağlı olduğu vergidairesine bilgi verilmektedir.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/Amaddesinde;

“1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyetgösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılanyatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariçolmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığıtarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar,yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap dönemindenitibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerindenkurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlarvergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımlarınDevletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesisuretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.

…

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletmebütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesihalinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespitedilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsiyatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabitkıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanmasısuretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabitkıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiğigeçici vergi döneminde başlanır…” hükmü yer almaktadır.

İndirimlikurumlar vergisi uygulaması ile ilgili düzenlemelere 19.06.2012 tarih ve 28328sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/3305 sayılı Yatırımlarda DevletYardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı ile 20.06.2012 tarih ve 28329 sayılıResmi Gazete'de yayımlanan ve Ekonomi Bakanlığınca hazırlanan 2012/1 No.luYatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğdeyer verilmiştir.

Bu hüküm veaçıklamalar çerçevesinde; Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesindebelirlenen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan geçici vergi döneminden itibaren yatırıma katkıtutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulacaktır. Ancak, Gelir İdaresi Başkanlığına başvurarak eğitim-öğretimkazancı istisnasından faydalanmanız halinde kurumlar vergisi matrahıdoğmayacağından, söz konusu istisnanın uygulanacağı beş vergilendirme döneminiizleyen dönemlerde indirimli kurumlar vergisi teşvikinden faydalanabileceğiniztabiidir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN:

3065 sayılıKatma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de, ticari, sınai,zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim vehizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 1/3-g maddesinde de; genel vekatma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ilebunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, hertürlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulanveya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara aitveya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki niteliktekiteslim ve hizmetlerinin katma değer vergisinin konusuna girdiği hüküm altınaalınmıştır.

Aynı Kanunun17 nci maddesinin “Kültür veEğitim Amacı Taşıyan İstisnalar” başlıklı 1 inci fıkrasında ise;Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler,bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar,kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslekkuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliğihaiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsalamaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların,ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıylayaptıkları teslim ve hizmetleri ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi,okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmeksuretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim vehizmetleri katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.

Aynı Kanunun17/2-b maddesinde de, 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tabiözel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdekikapasitelerinin %10’unu, 24/3/1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek ÖğrenimÖğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30/4/1992 tarihlive 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunhükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurthizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, üniversite veyüksekokullarda ise % 50’sini, geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim veöğretim hizmetlerinin, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarakyapılan mal  teslimi ve hizmet ifalarının, bu maddenin 1 inci fıkrasındasayılan kurum ve kuruluşlara (Genel ve katma bütçeli daireler, il özelidareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler,döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamukurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunlakurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatineyararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergimuafiyeti tanınan vakıflar) bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimleri vehizmet ifalarının katma değer vergisinden istisna olacağı hükme bağlanmıştır.

Kanunun 19uncu maddesinde ise, diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerininbu vergi bakımından geçersiz olduğu, KDV ye ilişkin istisna ve muafiyetlerinancak bu Kanuna hüküm eklemek veya Kanunda değişiklik yapılmak suretiyledüzenleneceği belirtilmiştir.

Buna göre,Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan Vakıfların kuruluş amacına uygunolarak verdiği kültür, eğitim ve sosyal amaç taşıyan teslim ve hizmetleri KDV’den istisna olacaktır. Ancak, Vakfınıza bağlı iktisadi işletme bünyesindekiözel okullarda verilen eğitim ve öğretim hizmetleri genel hükümlere göre KDV’yetabi bulunmaktadır. Ancak, okulun 5580 sayılı Kanun hükümlerine tabi özel okulolması halinde ilgili dönemdeki okul kapasitesinin %10 unu geçmemek şartıylaverilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri KDV den istisna olacaktır.

Diğer taraftan3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13/d maddesi ile de yatırım teşvikbelgesi (YTB) sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizatteslimleri KDV den istisna edilmiştir.

YTB sahibimükelleflere belge kapsamında yapılacak makine ve teçhizat teslimlerindeistisna uygulanmasının usul ve esasları 69, 72, 74, 87, 88 ve 89 Seri No.lu KDVGenel Tebliğlerinde açıklanmıştır.

69 Seri No.luKDV Genel Tebliğinin (1.1.1.) bölümünde; istisna kapsamında teslim edilecekmakine ve teçhizatın, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre üretimdekullanılan her türlü makine ve cihazlar ile bunların eklentileri ve bu amaçlakullanılan taşıma gereçleri şeklinde tanımlandığı, dolayısıyla makine veteçhizatın, amortismana tabi iktisadi kıymet (ATİK) niteliği taşıyan ve mal vehizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetler olduğu, bir sabit kıymetinistisnadan yararlanabilmesi için öncelikle makine ve teçhizat niteliğindeolması, ayrıca mal ve hizmetin üretiminde kullanılması gerektiği, sektörlerinyapısı itibariyle üretim faaliyetinin yanı sıra idare ve pazarlama gibi üretimdışı alanlarda kullanılan aynı cins sabit kıymetlerin ise bu kapsamagirmeyeceği açıklanmıştır.

Buna göre, KDVKanununun 13/d maddesi kapsamındaki istisna, YTB yi veren idareler tarafındankonuyla ilgili KDV Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesindebelirlenen ve YTB ye ekli listelerde KDV istisnasından faydalanacağı açıkçabelirtilen makine ve teçhizatların teslimlerinde uygulanacaktır.

DolayısıylaKanunun 13/d maddesindeki istisna uygulamasından hizmet mahiyetindeki alımlarınyararlanması mümkün bulunmadığından okul binası yapımı için tarafınıza ifaedilecek inşaat taahhüt hizmetlerinde KDV istisnası uygulanması söz konusuolmayıp, okul inşaatının yaptırılması işi ile ilgili piyasadan yapacağınız hertürlü mal ve hizmet alımları KDV Kanununun 28 inci maddesinin Bakanlar Kurulunaverdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılıkararnamenin eki listelerde belirtilen katma değer vergisi oranına tabi olacak,ekli listelerde yer almayan mal ve hizmet alımlarına ise genel oranda ( % 18)KDV uygulanacaktır.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

33.       İndirimli kurumlardan ne zamanyararlanılmaya başlanacağı.

İlgide kayıtlıözelge talep formunuz ve ekindeki belgelerden, Ekonomi Bakanlığı’ndan alınan... tarih ve ... sayılı Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında Şirketinizin özelokul yaptırıp  ...  tarihinde okula taşındığınız anlaşılmış olup, sözkonusu yatırımla ilgili olarak geçici vergi döneminde indirimden yararlanıp yararlanmayacağınızhususunda Başkanlığımızdan bilgi istenilmektedir.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununa 5838 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle eklenen 32/Amaddesinde;

“(1) Finans vesigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhütişleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlıolarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasındabelirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlananyatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap dönemindenitibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlarüzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddeninuygulamasında yatırıma katkıtutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilindenvazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe  karşılanacak tutarını, bututarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.

…

(4) Tevsiyatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrıhesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bukazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde iseindirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönemsonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devameden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplamasırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yenidendeğerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyetegeçtiği geçici vergi döneminde başlanır.”hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükme göre;Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesinde belirlenen ve Ekonomi Bakanlığıtarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar,yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği, dolayısıyla kazanç eldeedilmeye başlanıldığı geçici vergi döneminden  itibaren yatırıma katkıtutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulacaktır.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

34.       Ne zaman uygulamaya başlanacağı vediğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulanıp uygulanmayacağı

İlgide kayıtlıözelge talebiniz ile, ... Organize Sanayi Bölgesinde faaliyet gösterenŞirketinizin 2011 yılından bu yana devam eden yatırım teşvik belgeli kompleyeni yatırım tesisinin 2014 yılı başından itibaren üretim faaliyetine başlayıpkapasite raporunun alınacağı, makine ve teçhizat alımınızın devam etme durumuolacağı için tamamlama vizesinin 2014 yılı sonu veya 2015 yılında yapmayıplanladığınızı belirterek, 2014 yılı ilk geçici vergi beyannamesinde ve Gebzeilçesindeki faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazanca indirimli kurumlarvergisinin uygulanıp uygulanmayacağı hakkında Başkanlığımızdan bilgiistenildiği anlaşılmaktadır.  

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde; “(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar,iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ilerödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bumaddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvikbelgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımınkısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırımakatkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisinetabi tutulur.

…

c) (1.1.2013 tarihinden itibaren elde edilenkazançlara uygulanmak üzere)Yatırıma başlanan tarihten itibaren bumaddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırımakatkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarınıgeçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilenkazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkıtutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadarindirmeye veya %80'e kadar artırmaya yetkilidir….” hükmüne yer verilmiştir.

19/06/2012 tarihli ve2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet YardımlarıHakkında Kararın “Vergi İndirimi” başlıklı15 inci maddesinin beşinci bendinde; bu maddeye göre hesaplanacak yatırımakatkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak vetoplam yatırıma katkı tutarının yatırım türleri ve bölgeler itibarıyla değişenoranlardaki kısmını geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğerfaaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisiuygulanabilecektir.

Aynı Kararın “Daha önceki kararlara ilişkin uygulama”başlıklı geçici 2 nci maddesinde ise, bu Kararın yürürlüğe girdiği tarihtenönceki kararlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri ile ilgili uygulamalara,teşvik belgesinin dayandığı karar ve ilgili kararlar çerçevesinde devamolunacağı; ancak, 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına istinaden 1/1/2012tarihinden bu Kararın yayımı tarihine (19.06.2012) kadar geçen dönemde yapılanmüracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgelerine ilişkin talep edilmesihalinde bu Kararın lehte olan hükümlerinden yararlanılacağı belirtilmiştir.

Söz konusuKararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 No.lu Tebliğin 2 inci maddesinde,işletmeye geçiş tarihinin yatırımın süresinin(ek süre dahil) bitiş tarihiniveya bu tarihten önce tamamlama vizesi için müracaat edilmiş ise müracaattarihini ifade ettiği açıklanmıştır.

Bu hüküm veaçıklamalara göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde yer alanindirimli kurumlar vergisinden Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesinebağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yararlanabileceğinden,şirketinizin teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşılıncaya kadar bu yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlarvergisi uygulanabilecektir.

Ancak, anılanKararın "Yatırımın süresi ve tamamlama vizesi" başlıklı 24 ncimaddesinin dördüncü fıkrasında; yatırımcının, öngörülen süre veya ek sürebitimini müteakip altı ay içinde yatırımın tamamlama vizesinin yapılması içinteşvik belgesini düzenleyen yerel birime veya Bakanlığı müracaat edeceğibelirtilmiş olup, bu süre içerisinde müracaat edilmemesi ve daha sonra teşvikbelgesinin herhangi bir nedenle iptal edilmesi veya kısmi müeyyide uygulanmasıdurumunda geçen süreden kaynaklanan cezanın sorumluluğunun yatırımcıya aitolduğu tabiidir.

Öte yandan,2009/015199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamına göre düzenlenen 12.10.2011tarih ve 102915 sayılı yatırım teşvik belgeniz 01.01.2012 tarihinden 2012/3305sayılı Kararın yayım tarihine kadar yapılmış müracaatlara istinaden düzenlenmişbir yatırım teşvik belgesi olmadığından, diğer faaliyetlerinden elde edilenkazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Bilgiedinilmesini rica ederim.

35.       Yapılmakta olan yatırım ile ilgiliharcamaların doğrudan gider yazılması veya aktifleştirilmesi halinde indirimlikurumlar vergisinin uygulamasından yararlanılıp yararlanılmayacağı.

İlgide kayıtlıözelge talep formunuzda kurumunuzun fındık, kakao tuzu, kakao, şeker vetatlandırıcılar, nebati yağlar ve sair malzeme kullanılarak her türlü çikolata,kakaolu ürünler, şekerlemeler ve çeşitleri, pralinler, sürülebilen her türlüezmeler, kremalar, şekerli ve şekersiz sakızlar, gofret, bisküvi vedondurmalar, dondurulmuş gıda ürünlerinin ithalatı, ihracatı ile yurt içinde vedışında pazarlanması faaliyeti ile iştigal ettiği, T.C. Ekonomi BakanlığıTeşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü tarafından verilen .../20...tarih ... numaralı, .../20... tarih ... numaralı iki adet teşvik belgelerinesahip olduğu, kurumunuz tarafından Türkiye'de satışa sunulan gıda ürünlerininithal edildiğini ancak yapılacak yatırım ile gıda ürünlerinin bir kısmınınTürkiye'de üretilmesinin planlandığı ve fabrika inşaatının 20... yılının ...ayında başlayacağı belirterek, yapılacak yatırım ile gerçekleştirilecek harcamalardan;

...'daüretimde çalışacak işçilerin fabrika üretime geçmeden istihdam edileceği vemontajı başlayana kadar yurt içi veya yurt dışında eğitime tabi tutulacağı,eğitim sonrasında fabrikadaki montaj işinde çalıştırılacak işçilere üretimbaşlayana kadarki süreçte kurumunuz tarafından ödenen maaşların,

...'dafabrikada idari birimlerde istihdam edilecek personele üretim başlayana kadarkurumunuz tarafından ödenen maaşların,

Merkezde insankaynakları, finans, hukuk, vb. bölümlerde çalışanların kurum tarafından ödenenmaaşların ... yatırımı için harcanan zamana tekabül eden kısmının,

İnsankaynakları, finans, hukuk vb. bölümlerde çalışan kurum personelinin ...yatırımı ile ilgili gerçekleştirecekleri otel, geçici konaklama, ikamet, yolharcamaları şeklindeki seyahat harcamalarının,

... yatırımıile ilgili üçüncü firmalardan alınan insan kaynakları, hukuk danışmanlığı,çeviri hizmetlerine ilişkin fatura bedellerinin,

Söz konusuyatırımla ilgili sözleşmelere ilişkin damga vergisinin,

Aktifleştirilerekamortisman yoluyla mı gider kaydedileceği yoksa doğrudan gider hesaplarına mıintikal ettirileceği, 

Buharcamaların aktifleştirilmesi halinde, yatırım katkı tutarının tespitindedikkate alınıp alınmayacağı ile söz konusu harcamaların indirimli kurumlarvergisi uygulamasından yararlanıp yararlanmayacağı hususlarında Başkanlığımızgörüşünü talep etmektesiniz.

I- GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesine göre kurumlar vergisi, mükelleflerinbir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerindenhesaplanacaktır. Safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunununticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacaktır.

KurumlarVergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) alt bendinde kuruluşve örgütlenme giderlerinin kurum kazancının tespitinde hasılattan, 193 sayılıGelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı bendinde ise safikazancın tespitinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi içinyapılan genel giderlerin indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Bir masrafıngenel gider adı altında masraf yazılabilmesi için genel giderlerin ticarikazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması, masrafla işarasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması, masrafın işin önemiölçüsünde yapılmış bulunması ve ticari teamüllere uygun olması, bu giderlerintevsik edici belgelere dayanması (fatura, fatura yerine geçen vesikalar gibi)ve yasal kayıtlarında izlenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 5838 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyleeklenen "İndirimli kurumlar vergisi" başlıklı 32/A maddesinde; Finansve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları,taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerinebağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikincifıkrasında belirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesinebağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamenişletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabitutulacağına hükmedilmiştir.

Ayrıca,"Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkinTebliğ (Tebliğ No:2009/l)"in 21 inci maddesinin (4) numaralı bendine görearazi-arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tabi olmayan diğer harcamalaryatırıma katkı tutarının tespitinde dikkate alınmaz ve bu harcamalar indirimlivergi uygulamasından yararlanamaz.

Kuruluş veörgütlenme giderleri olarak iş ve piyasa etüdü ile proje ve fizibiliteraporlarının hazırlanması ile ilgili giderler, şirket esas mukavelesininhazırlanması için yapılan giderler, kuruluş ile ilgili seyahat giderleri,kuruluş genel toplantısı için yapılan giderler, işçi ve personelin eğitimgiderleri, kuruluş döneminde yapılan genel idare niteliğindeki giderler (Bugiderlerin kuruluş ve örgütlenme gideri olarak değerlendirilmesi için sabitkıymetlerin maliyetine eklenmesi olanağının bulunmaması gerekir. Aksi haldebunlar ilgili bulundukları sabit kıymetlerin maliyetine dahil olacaklarından,ilk kuruluş ve örgütlenme gideri olarak değerlendirilmesi söz konusuolmayacaktır) ve hisse senedi ve tahvil ihracına ilişkin giderlerbelirtilebilir.

Bu hüküm veaçıklamalara göre yapılacak yatırımla ilgili olarak şirket personelinin yapmışolduğu otel, geçici konaklama, yol seyahat harcamaları ile personel eğitim giderleri,hukuk danışmanlığı, çeviri, sözleşmeler için ödenen damga vergisiharcamalarının kuruluş ve örgütlenme gideri olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 8inci maddesine göre,

Personeleyapılan ücret ödemelerinin ise ayrıma gidilmeksizin Gelir Vergisi Kanununun 40ıncı maddesinin (1) numaralı bendine göre kurum kazancının tespitinde indirimkonusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan,indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, "vergi indirimi" satırınayer verilmiş olan teşvik belgeleriniz kapsamında yapılan harcamaların yatırımakatkı tutarının hesabında dikkate alınacağı tabiidir.

II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılıVergi Usul Kanununun 262 nci maddesine göre maliyet bedeli iktisadi birkıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılanödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade etmektedir.

Aynı Kanunun269 uncu maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin maliyetbedelleri ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Gayrimenkullerde maliyetbedeline giren giderler Kanunun 270 inci maddesine göre makine ve tesisattangümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satınalınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerdir.Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alımve özel tüketim vergilerini maliyet bedelini ithal etmek veya genel giderlerarasında göstermek ihtiyari olup, Kanunun 271 inci maddesinde inşa edilenbinalarda bunların inşa giderlerinin satın alma bedeli yerine geçtiği hükmebağlanmıştır.

Kanunun"Amortisman Mevzuu" başlıklı 313 üncü maddesine göre işletmede biryıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruzbulunan gayrimenkullerle Kanunun 269 uncu maddesi gereğince gayrimenkul gibideğerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinemafilmlerin değerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yok edilmesi amortismanmevzuunu teşkil etmektedir.

Değeri 770TL'yi aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri aynı tutarıaşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarakdoğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arzedenlerde bu had topluca dikkate alınır.

Vergi UsulKanununun 315 inci maddesinde mükelleflerin amortismana tâbi iktisadîkıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfaedecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalıömürlerinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. Amortisman uygulamasınailişkin usul ve esaslar ise 333, 339, 365, 389, 399, 406 ve 418 sıra No'luVergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri'nde açıklanmıştır.

Diğertaraftan, iktisadi kıymetlerin değerinin 2012 yılı için 770 TL'yi aşması,işletmede bir yıldan fazla kullanılması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymettendüşmeye maruz bulunması halinde, belirtilen Tebliğ eklerinde mevcut faydalıömür ve amortisman oranları dikkate alınarak amortisman ayrılmasıgerekmektedir.

Anılan Kanunun"İlk Tesis ve Taazzuv Giderleri ve Peştemallıklar" başlıklı 282 ncimaddesinde kurumlarda aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderlerini mukayyetdeğeri ile değerleneceği, bu değerin ilk tesis ve taazzuv için yapılangiderlerden fazla olamayacağı, bu giderlerin kurumun tesis olunması veya yenibir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı birsurette genişletilmesi içinyapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmayan giderler olduğu, ilktesis ve taazzuv giderlerinin aktifleştirilmesinin ihtiyari olduğu ve gerçekveya tüzel kişilerde peştemallıkların da mukayyet değerleriyle değerleneceğihüküm altına alınmıştır.

Mezkur Kanunun326 ncı maddesinde ise, kurumların aktifleştirdikleri ilk tesis ve taazzuvgiderlerini mukayyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içindeitfa edecekleri hüküm altına alınmıştır.

Bu itibarla,ilk tesis ve taazzuv giderlerinin aktifleştirilmesi ihtiyari olup, kuruluş veörgütlenme giderlerin aktifleştirilmesi tercih edildiği takdirde, aktifleştirmetarihinden sonraki ilk değerleme gününden başlayarak beş yıl içinde eşityüzdeler halinde itfası mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan,personele yapılan ücret ödemeleri kuruluş ve örgütlenme giderleri içinde yeralmadığından doğrudan gider yazılması mümkün bulunmaktadır.

Bilgiedinilmesini rica ederim. 

36.       Teşvik belgesine bağlanmış yatırımlarçerçevesinde finansal kiralama yoluyla iktisap edilen makineler dolayısıylaindirimli kurumlar uygulamasından faydalanıp faydalanılamayacağı

İlgide kayıtlıözelge talep formu ve eklerinin tetkikinden, Şirketinize ait 27.11.2012 tarihve F 99120 sayılı Yatırım Teşvik Belgesinde, vergi indirim oranının %50,yatırıma katkı oranının %15, yatırım tutarının 6.458.314-TL olduğu ve yatırımtutarının %50 (3.229.157-TL)’sinin ise iç kredi ile yapılacağı belirtilmişolup,  yatırımın finansal kiralama ile yapılacak 3.178.100-TL’lik kısmıiçin indirimli oranda kurumlar vergisi teşviğinden yararlanılıp yararlanılamayacağıhususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmıştır.

5520 sayılıKurumlar Vergisi Kanununa 5838 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle  eklenen“İndirimli kurumlar vergisi” başlıklı 32/A maddesinde;

“(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar,iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16.7.1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile8.6.1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ilerödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bumaddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvikbelgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımınkısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırımakatkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisinetabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimlikurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluylayatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırımabölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. BakanlarKurulu;

a) İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşenmilli gelir ve sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyleilleri gruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri vebunlara ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirlemeye,

b) ........,

c) Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina,kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibiharcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya,

yetkilidir....”                                                                                                  

hükmüne yerverilmiştir.

Diğertaraftan; 16.07.2009 tarih ve 227290 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Yatırımlarda Devlet Yardımları HakkındaKarar” başlıklı 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararındaindirimli  kurumlar vergisi uygulanacak iller (bölgeler halinde) vebölgesel teşviklerden yararlanacak olan sektörler listeler halinde sayılmışolup “Vergi İndirimi” başlıklı10 uncu maddesinde de, bölgeler itibariyle uygulanacak olan yatırıma katkı veindirimli kurumlar vergisi oranları belirlenmiş ve yatırıma katkı tutarınaulaşıncaya kadar indirimli vergi uygulamasına devam edileceği açıklamalarınayer verilmiştir. 28.07.2009 tarih ve 27302 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan14.07.2009 tarih ve  2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ileyürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında KararınUygulanmasına İlişkin 2009/1 seri no.lu Tebliğin “Finansal Kiralama İşlemleri” başlıklı 29 uncu maddesinin birincifıkrasında teşvik belgesi kapsamı makine ve teçhizatın tamamının veya birkısmının finansal kiralama yoluyla temin edilebileceği açıklanmıştır.

Daha sonra,19.06.2012 tarih ve 28308 sayılı Resmi Gazete’de 15.06.2012 tarih ve 2012/3305sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında yeni bir Bakanlar Kurulu Kararıyayımlanarak yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Söz konusu Bakanlar KuruluKararının uygulanmasına ilişkin açıklamalar ise 2012/1 Seri No.lu GenelTebliğde yapılmış bulunmaktadır. Bu tebliğin “Finansal Kiralama İşlemleri” başlıklı 20 nci maddesinin birincifıkrasında da, teşvik belgesi kapsamında yer alan makine ve teçhizatıntamamının veya bir kısmının finansal kiralama yoluyla temin edilebileceği açıklamalarınayer verilmiştir.

Öte yandan;2012/1 Seri No.lu Genel Tebliğin Geçici 2’nci maddesinde de, 2012/3305 sayılıKararın yürürlüğe girdiği tarihten önceki kararlara istinaden düzenlenen teşvikbelgeleri ile ilgili uygulamalara, teşvik belgesinin dayandığı karar ve ilgilidiğer kararlar çerçevesinde devam olunacağı açıklanmıştır.

Yukarıdabelirtilen hüküm ve açıklamalara göre;   yatırım teşvik belgesinebağlanan yatırımlarınıza ilişkin olarak finansal kiralama yoluyla iktisapettiğiniz yatırım malları dolayısıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun32/A maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde indirimli kurumlar vergisindenyararlanmanız mümkün bulunmaktadır.

Bilgiedinilmesini rica ederim.